Tributi – IRPEF – Accertamento – Redditi da capitale non dichiarati
Ritenuto in fatto
1. Con sentenza emessa in data 19/04/2011, depositata in data 19/07/2011, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, in accoglimento parziale dell’appello proposto dai contribuenti B. A. e B. G., annullava la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, rinviando alla sezione della CTP di Bergamo dinanzi alla quale pendeva il giudizio tra il socio le G. s.r.l., in persona del l.r., e l’Agenzia delle Entrate, demandando alla predetta CTP la liquidazione delle spese del giudizio del grado di appello.
2. Al fine di una migliore intelligibilità dell’impugnazione si premette quanto segue.
La controversia ha origine dall’impugnazione di due avvisi di accertamento notificati agli attuali ricorrenti, con cui l’ufficio di Lonato del Garda, in rettifica all’imponibile dichiarato ai fini IRPEF, accertava, a carico dei medesimi, redditi da capitale non dichiarati derivanti da utili extrabilancio per un ammontare di € 179.082,00: detti utili derivavano da una partecipazione pari al 25% ciascuno dei fratelli B. della soc. B. s.r.l. con sede in Sirmione, con un restante 50% in proprietà alla soc. Le G. s.r.l. con sede in Treviolo (BG); oggetto del contendere tra le parti scaturiva dall’assunto, posto alla base delle ragioni dell’Ufficio, secondo cui, essendo la B. s.r.l. una società a ristretta base partecipativa ed essendo stati accertati maggiori ricavi in capo a questa, in precedenza non dichiarati, si sarebbe determinata automaticamente una presunzione di erogazione di utili extra-contabili da imputare in capo ai soci in relazione alle quote possedute; detti maggiori introiti costituirebbero, secondo la tesi dell’ufficio, redditi da capitale ex art. 47, co. 1, dpr n. 917 del 1986, in quanto si tratta di utili derivanti dalla partecipazione qualificata in società od enti soggetti all’imposta sui reddito delle società (IRES), pertanto tassabili nella misura del 40% del loro ammontare ex art. 47, co. 2, TUIR.
3. La CTP di Brescia adita, previa riunione dei ricorsi, con sentenza 29/09/2008 rigettava gli stessi, condannando i ricorrenti alla rifusione delle spese processuali; osservavano i giudici di primo grado che altra sezione della stessa CTP con sentenza 11/07/2008, aveva respinto il ricorso della soc. B. s.r.l. contro l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio, esaminate le vendite immobiliari effettuate nel 2004, sulla sola base del c.d. valore normale degli immobili determinato con i criteri OMI, aveva quantificato in quasi 1.800.000,00 euro i maggiori ricavi non contabilizzati dalla soc. B. s.r.l. e che, pertanto, quanto accertato nei confronti dei soci ricorrenti, derivasse da maggiori utili appurati in capo a detta società, senza che ciò potesse costituire un’inammissibile presunzione di 2° grado, come da essi sostenuto.
4. In sede di appello i contribuenti esponevano che l’accertamento nei confronti della soc. B. s.r.l. non era divenuto definitivo pendendo ricorso per cassazione. Inoltre, per quanto qui di interesse, i contribuenti, con memoria difensiva depositata l’1/03/2011, avevano eccepito la mancata integrazione del contraddittorio nei confronti della soc. B. s.r.l. e dell’altro socio della stessa, soc. Le G. s.r.l. ai sensi dell’art. 14, co. 1, d. Igs. n. 546 del 1992 e 101 c.p.c., osservando che il terzo socio della soc. B. s.r.l., ossia la soc. Le G. s.r.l., aveva impugnato davanti alla CTP di Bergamo l’avviso di accertamento notificatole ex art. 47, dpr n. 917 del 1986; trattandosi di eccezione rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado, gli attuali ricorrenti avevano chiesto alla CTR adita di dichiarare la nullità dell’intero giudizio, ciò poiché per i giudizio originati dall’impugnazione degli avvisi di accertamenti di maggiori reddito a carico delle società di persone e dell’attribuzione del medesimo reddito ai soci secondo le loro quote di partecipazione, le SSUU di questa Corte, con sentenza n. 14815/2008, avevano affermato trattarsi di un litisconsorzio necessario originario, donde anche nella fattispecie, caratterizzata dall’imputazione automatica degli utili ai soci in forza di una presunzione assoluta, si versava in un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario fra società e soci; poiché, dunque, il contraddittorio non era mai stato integrato nei confronti della soc. B. s.r.l. e dell’altro socio, la soc. Le G. s.r.l., tutte le attività processuali compiute dovevano ritenersi nulle, con rimessione della causa al primo giudice, la CTP di Brescia.
5. La CTR adita, decidendo c.s., accoglieva parzialmente il ricorso e rinviava per l’integrazione del contraddittorio alla CTP di Bergamo, dinanzi alla quale era pendente il giudizio tra il socio Le G. s.r.l. e l’Agenzia delle Entrate.
6. L’Agenzia delle Entrate si è costituita nei termini di legge mediante controricorso e ricorso incidentale, svolgendo le eccezioni di cui si dirà infra.
7. All’udienza del 15/11, presente l’Avv. A. De B. per la parte contribuente e l’Avv. R. G. dell’Avvocatura Gen.le dello Stato per l’Agenzia delle Entrate, il ricorso, principale ed incidentale, è stato trattenuto in decisione, chiedendo il Dott. S. Del C., in rappresentanza della P.G. presso questa S.C., l’accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale, con conseguente assorbimento di tutti gli altri motivi del ricorso incidentale e di quello principale.
Considerato in diritto
8. Contro la prefata sentenza della Commissione tributaria Regionale hanno proposto ricorso i contribuenti B. A. e B. G., come in atti rappresentati e difesi, impugnando la sentenza predetta con cui deducono un unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione.
8.1. Deducono, con tale motivo, il vizio di cui all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per violazione dell’art. 14, co.l, d. Igs. n. 546 del 1992, e degli artt. 101, 102 e 354 c.p.c.
In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostengono i ricorrenti, la sentenza impugnata avrebbe erroneamente disposto il rinvio della controversia alla sezione della CTP di Bergamo dinanzi alla quale pendeva il giudizio tra il socio le G. s.r.l., laddove invece la stessa avrebbe dovuto essere rinviata alla CTP di Brescia.
8.2. Per migliore intelligibilità dell’impugnazione, in particolare, sostengono i contribuenti, con il ricorso proposto davanti a questa S.C., che la CTR avrebbe violato il disposto degli artt. 14, co.l, d. Igs. n. 546 del 1992, 101 e 102 c.p.c. perché, oltre agli odierni ricorrenti e alla soc. Le G., sarebbe litisconsorte necessario nel giudizio anche la soc. B. s.r.l.; davanti a questa S.C. penderebbe il ricorso proposto avverso la sentenza della CTR di Milano nel giudizio relativo all’impugnazione dell’avviso di accertamento con cui l’Ufficio aveva accertato pretesi maggiori ricavi non contabilizzati ex artt. 35, commi 2 e 3, e 23-bis, d.l. n. 223 del 2006, conv. in L. 248 del 2006; si sostiene pertanto che la CTR avrebbe dovuto provvedere ex art. 354 c.p.c., ossia rimettere gli atti al giudice di primo grado ove accerti che nel primo giudizio doveva essere integrato il contraddittorio; nella fattispecie il giudice cui andava rimesso il giudizio per l’integrazione del contraddittorio non era la CTP di Bergamo ma la CTP di Brescia, dinanzi alla quale era stato non solo impugnato dalla soc. B. s.r.l. l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio aveva quantificato in circa 1.800.000 euro i maggiori ricavi asseritamente non contabilizzati in relazione alle vendite immobiliari effettuate dalla società nell’anno di imposta 2004, ma erano anche stati impugnati dagli attuali ricorrenti gli avvisi di accertamento per cui è processo; il ricorso della soc. B. s.r.l. che aveva adito il giudice tributario prima che lo facessero i soci era stato respinto dalla CTP di Brescia con sentenza dell’11/07/2008 sicché a tale ultima CTP doveva essere rimesso il giudizio, donde, non essendo stato disposto in conformità della CTR con l’impugnata sentenza, il difetto d’integrità del contraddittorio permarrebbe, non sarebbe stato rispettato il vincolo consortile e la sentenza dovrebbe quindi essere annullata; non troverebbe, infine, applicazione il principio affermato da questa Corte con sentenza n. 3830/2010 riguardante un caso diverso da quello deciso, in quanto, nel caso sub iudice, i giudizi della società e dei suoi soci non avrebbero viaggiato in parallelo ma hanno avuto vicende processuali sfalsate, non trattate simultaneamente.
9. L’Agenzia delle Entrate, nel costituirsi nei termini di legge mediante controricorso e ricorso incidentale, ha svolto i seguenti motivi.
9.1. Violazione e falsa applicazione dell’art. 14, d. Igs. n. 546 del 1992 (art. 360, n. 4, c.p.c.). Si osserva che le ragioni di accoglimento del ricorso da parte della CTR sarebbero errate; questa S.C. avrebbe ritenuto sussistente la fattispecie del litisconsorzio necessario originario nel caso in cui ci si trovi di fronte ad avviso di accertamento emesso nei confronti di società di persone e della correlativa attribuzione ex art. 5 TUIR del maggior reddito di partecipazione ai soci in relazione alle loro quote partecipative; diversamente, l’ipotesi in esame origina da un atto di accertamento notificato ad una società di capitali a ristretta base azionaria (soc. B. s.r.l.) e del corrispettivo reddito di partecipazione attribuito ai soci; l’accostamento tra le due distinte fattispecie sarebbe stato operato illegittimamente dalla CTR, come del resto affermato con alcune decisioni di questa Corte (si richiama in ricorso la n. 23940/2011).
9.2. Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c.(art. 360, n. 4, c.p.c.).
Si osserva che la CTR poi ha statuito che i giudici di rinvio avrebbero dovuto operare una variazione in diminuzione in relazione ai redditi tassabili in capo ai singoli soci al fine di evitare una doppia imposizione per quanto concerne le maggiori imposte IRES, mentre tale deduzione non sarebbe possibile quanto alla maggiore imposta IRAP; in particolare, si denuncia che né nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado né in appello i contribuenti avevano contestato il criterio di attribuzione e di quantificazione del maggior reddito accertato a carico dei soci, ritenendo lo stesso errato non essendo state detratte le maggiori IRES ed IRAP; ciò comporterebbe una palese violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, come più volte affermato dalla giurisprudenza di legittimità e di merito evocata in ricorso.
9.3. Violazione e falsa applicazione dell’art. 47, co. 1, d.p.r. n. 917 del 1986 (art. 360, n. 4 c.p.c.).
Si osserva, infine, che in ogni caso, con riferimento alla quantificazione della pretesa erariale, l’Ufficio avrebbe agito nel pieno rispetto dell’art. 47, co. 1, DPR n. 917 del 1986, posto che il maggior reddito accertato è stato tassato nella misura del 40% degli utili medesimi, donde la diversa quantificazione suggerita dalla CTR sarebbe del tutto erronea; d’altra parte, si precisa, a differenza del trattamento fiscale riservato ai redditi della società di persone, nel caso delle società di capitali il sistema prevede a regime una doppia soggettività e quindi un’autonoma tassazione che si realizza sia in capo alla società che in capo ai soci; sarebbe conclusivamente evidente che la soggettività tributaria dei soci percettori di utili sia autonoma rispetto a quella della società di capitali.
10. L’esame dei motivi di ricorso, sia principale dei contribuenti che incidentale dell’Ufficio, risulta influenzato dalla considerazione che – a seguito della sentenza di questa Corte n. 14770/15 che ha respinto il ricorso per cassazione proposto dalla soc. B. s.r.l. avverso l’avviso di accertamento con cui l’Ufficio di Lonato dell’Agenzia delle Entrate procedeva al recupero a tassazione dei ricavi non dichiarati, rettificando le dichiarazioni IVA, IRAP ed IRES della parte per l’anno 2004, liquidando le maggiori imposte dovute, ciò a seguito della riscontrata sottofatturazione dei corrispettivi dichiarati in sede di vendita di 13 appartamenti ubicati in Sirmione – la sentenza della CTR Lombardia, sez. dist. Brescia, n. 45/2009 dep. 9/03/2009, di conferma della sentenza n. 93/5/08 dell’11/07/2008, è passata in giudicato.
11. Con detta sentenza la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. dist. Brescia, aveva confermato il predetto avviso di accertamento emesso per l’anno 2004 nei confronti della soc. B. srl (da cui era scaturito l’avviso di accertamento per redditi da partecipazione impugnato nel presente giudizio), con cui l’Agenzia, esaminate le predette vendite immobiliari effettuate nel predetto periodo di imposta, sulla sola base del c.d. valore normale degli immobili determinato con i criteri OMI, aveva quantificato in circa 1.800.000 euro i maggiori ricavi non contabilizzati dalla soc. B. s.r.l.
12. Premesso quanto sopra, il Collegio ritiene che nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo al socio di una società di capitali a ristretta base sociale debba riconoscersi l’efficacia riflessa del giudicato, formatosi nel giudizio intercorso tra l’Agenzia delle entrate e la società, con cui sia stata accertata la sussistenza di utili extracontabili della società. L’accertamento positivo dell’utile extracontabile della società conferma, infatti, il presupposto da cui dipende l’accertamento del maggior utile da partecipazione del socio.
13. Pertanto, il rigetto del ricorso, da parte di questa S.C., avverso la decisione della CTR Lombardia, sez. dist. Brescia, riguardante l’impugnativa da parte della soc. B. s.r.l. dell’atto impositivo, in conferma della sentenza di primo grado, determina il conseguente rigetto del ricorso principale dei contribuenti, i quali, come si dirà in prosieguo, non hanno contestato la presunzione di distribuzione degli utili.
14. E’ invece fondato il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia.
Ed invero, l’accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a base ristretta – nella specie riferito ad utili extracontabili – costituisce un indispensabile antecedente logico/giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, con la conseguenza che, non ricorrendo, com’è per le società di persone, un’ipotesi di litisconsorzio necessario, in ordine ai rapporti tra i rispettivi processi, quello relativo al maggior reddito accertato in capo al socio deve essere sospeso ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ. (applicabile nel giudizio tributario in forza del generale richiamo dell’art. 1 del d.lgs. n. 546 del 1992), solo nel caso in cui il giudizio relativo all’accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a base ristretta non sia divenuto definitivo.
Nel caso di specie, diversamente, essendo divenuto definitivo l’accertamento tributario nei confronti della soc. B. s.r.l., nessuna integrazione del contraddittorio deve essere disposta. Ed invero, non si verte in una delle ipotesi in cui questa Corte ha ritenuto la nullità del processo celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari (Sez. U, Sentenza n. 14815 del 04/06/2008, Rv. 603330), tenuto conto che nell’ipotesi in esame – redditi da partecipazione a società di capitali – non sussiste il meccanismo – analogo a quello previsto dal combinato disposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2, e D.P.R. n.917 del 1986, art. 5 – di automatica imputazione dei redditi delle società di persone ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, che, come chiarito dalla richiamata sentenza di questa cassazione a S.U. n. 14815/08, costituisce il presupposto del litisconsorzio necessario originario tra la società e tutti i soci, in relazione all’accertamento dell’Ilor societaria (oggi IRES) e della corrispondente IRPEF dei soci, salva l’ipotesi – non ravvisabile nel caso in esame – in cui i soci abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell’art. 116 del d.P.R. n. 917 del 1986, con conseguente automatica imputazione dei redditi sociali a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, nel quale, come già affermato da questa Corte (Sez. 6-5, Ordinanza n. 24472 del 01/12/2015, Rv. 637559), il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ex art. 14 del d.lgs n. 546 del 1992 nei confronti di tutti i soci e della società, sicché il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio.
15. Ha, pertanto, errato la sentenza impugnata laddove ha ritenuto che il ricorso proposto dalla soc. Le G. s.r.l., attesa la pendenza del giudizio dinanzi alla CTP di Bergamo, imponesse l’integrazione del contraddittorio anche nei confronti degli attuali ricorrenti, ciò in base all’erroneo assunto che il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari sarebbe affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche d’ufficio. Non versandosi in un’ipotesi di litisconsorzio necessario, per le ragioni esposte, ha dunque errato la CTR con la sentenza impugnata ad accogliere parzialmente il ricorso.
16. E’ fondato anche il secondo motivo del ricorso incidentale dell’Ufficio, essendo invero emerso che né nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado né, comunque, nel ricorso in appello i contribuenti avevano contestato il criterio di attribuzione e di quantificazione del maggior reddito accertato a carico dei soci. Superfluo, infine, appare l’esame del terzo motivo di ricorso incidentale, attinente alla quantificazione della pretesa erariale, da ritenersi assorbito.
17. La causa può dunque essere decisa nel merito ex art. 384 c.p.c. e, previo annullamento della sentenza impugnata, il ricorso introduttivo dei contribuenti dev’essere rigettato, confermando gli atti impositivi emessi.
18. Al rigetto del ricorso principale dei contribuenti, non segue tuttavia la condanna alle spese in favore dell’Erario, attesa la sopravvenienza ai ricorsi della sentenza di questa Corte n. 14770/2015 che ha determinato il giudicato sul ricorso B. s.r.l., rendendo definitivo l’accertamento.
P.Q.M.
Accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso incidentale, assorbito il terzo, rigetta il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo dei contribuenti.
Spese compensate per l’intero giudizio.
