CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 12 maggio 2017, n. 11828 – Cartella di pagamento – Dichiarazione scartata per errore bloccante – Recupero credito IRPEF e IVA per indebito utilizzo in compensazione – Dimostrazione dell’esistenza contabile del credito in sede di impugnazione giudiziale

Tributi – Cartella di pagamento – Dichiarazione scartata per errore bloccante – Recupero credito IRPEF e IVA per indebito utilizzo in compensazione – Dimostrazione dell’esistenza contabile del credito in sede di impugnazione giudiziale

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, nei confronti di A.C., che resiste con controricorso e propone ricorso incidentale, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 51/02/12, depositata il 22/3/2012, di riforma della decisione di primo grado che aveva respinto il ricorso del contribuente avente ad oggetto l’impugnazione di una cartella di pagamento, per mancata ammissione in compensazione, relativamente all’anno d’imposta 2004, di un credito IRPEF per € 12.654,00, e di un credito IVA per € 736,00, derivanti entrambi dalla dichiarazione dell’anno precedente (Modello Unico 2004 per l’anno 2003) inviata telematicamente e “scartata” dal sistema informatico, per la comunicata presenza di un “errore bloccante”.

Il Giudice d’appello, nel disporre l’annullamento della cartella di pagamento, ha sostenuto, in particolare, che la dichiarazione inviata telematicamente dal contribuente, “scartata” per un errore di trasmissione, non può comportare il disconoscimento di un credito d’imposta del quale l’Ufficio è comunque venuto a conoscenza, in quanto l’art. 2, comma 7, D.P.R. n. 322 del 1998, che pure considera omessa, in siffatta ipotesi, la dichiarazione, non dispone la perdita del credito.

Ragioni della decisione

La ricorrente Agenzia delle Entrate lamenta, ex art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 1 e 8, D.P.R. n. 322 del 1998, e dell’art. 6, D.Lgs. n. 472 del 1997, giacché la CTR non avrebbe considerato che la dichiarazione può ritenersi validamente presentata solo quando è corredata da apposita ricevuta, che ne attesti l’avvenuta consegna presso l’Agenzia delle Entrate, e che soltanto in questo caso il contribuente può usufruire dei benefici ad essa connessi. Evidenzia, altresì, che il C. è stato puntualmente informato dello “scarto” della dichiarazione relativa all’anno 2003, come documentalmente provato in atti, e che ben avrebbe potuto attivarsi tempestivamente per rimuovere l’errore di trasmissione e ripetere l’invio telematico, ai sensi dell’art. 2, commi 7 e 8, D.P.R. n. 322 del 1998. Evidenzia che, in caso di omessa dichiarazione annuale, è “implicitamente” escluso che il credito d’imposta possa essere recuperato nel periodo d’imposta successivo.

La questione posta dalla ricorrente trova soluzione nella giurisprudenza di questa Corte che ha avuto modo di affermare, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, che <<la dichiarazione inviata in via telematica, ai sensi dell’art. 3, comma 2, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (nel testo applicabile “ratione temporis”), si considera presentata nel giorno in cui è trasmessa, e si ritiene ricevuta, ai sensi del comma 10 del medesimo articolo, dal momento della comunicazione di ricevimento da parte dell’Amministrazione finanziaria, atto che assolve alla finalità di fornire prova dell’avvenuta, tempestiva, consegna da parte del contribuente e del regolare adempimento degli obblighi di presentazione. Tale disciplina si applica anche nel caso in cui si siano verificati i cosiddetti “errori bloccanti” della trasmissione telematica, che – con i tempi e le modalità di cui alla circolare n. 35 del 23 aprile 2002 del Ministero delle finanze – sono segnalati nel sistema telematico consultabile dal contribuente, il quale, messo in condizione di avvedersi in tempo utile dell’avvenuto “scarto” della propria dichiarazione, può porvi tempestivo rimedio>> (Cass. n. 675/2015; n. 16003/2015).

L’utente è tenuto, in tale ipotesi, a ripetere la trasmissione, dopo aver rimosso la causa che ha provocato lo “scarto”, ma siffatto adempimento – la circostanza non è controversa – non è posto in essere dal C., pur avendo il medesimo ricevuto la comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che motivava lo “scarto” con il fatto che la dichiarazione trasmessa riportava “dati non conformi alle specifiche tecniche”.

Né assume rilievo la circostanza che la dichiarazione venne “presentata” dal contribuente il 16/12/2004, oltre il termine di scadenza del 30/9/2004, ma entro il termine di 90 giorni da detta scadenza, spazio temporale nel quale, secondo l’art. 2, comma 7, citato, le dichiarazioni sono considerate valide, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo, in quanto il procedimento di inoltro telematico della dichiarazione non può ritenersi limitato, quanto alla sua valida conclusione, al mero adempimento materiale dell’invio, cui corrisponda una ricevuta generata dal sistema informatico interpellato, occorrendo una effettiva e definitiva acquisizione della dichiarazione nel sistema stesso (Cass. n. 14197/2015).

Nella vicenda per cui è causa, la “presentazione” della dichiarazione è affermazione contraddetta dalla circostanza – pacifica – dello scarto del file inviato dal contribuente, trasmesso mediante il sistema informatico dell’Agenzia delle Entrate, ricevuto ma non trattato dal sistema, sicché non può fondatamente sostenersi che l’Amministrazione finanziaria disponeva di tutte le informazioni necessarie per l’accertamento della sussistenza dei crediti d’imposta di cui si discute.

Resta, a questo punto, da esaminare la questione se il contribuente che non presenti la dichiarazione annuale per il periodo di maturazione possa comunque computare il credito d’imposta nella dichiarazione dell’anno successivo.

In tema di detrazione del credito IVA, maturato con riferimento ad un anno di imposta in cui il contribuente abbia omesso di presentare la dichiarazione, questa Corte, con la sentenza n. 17758/2016, pronunciata a Sezioni Unite, ha statuito che <<in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi nonché da atti di indagine diversi dal mero raffronto con dati ed elementi dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54-bis e 60 del D.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione, a cura del contribuente, che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili>> e, con la sentenza n. 22747/2016, ha precisato che il diritto vantato dal contribuente non può essere negato laddove sia data la prova dei relativi requisiti sostanziali, dimostrazione peraltro <<che può essere fornita mediante la produzione delle fatture o di altra documentazione contabile, in cui, tuttavia, non rientra né l’istanza di condono avanzata ai sensi della L. n. 289 del 2002, né la dichiarazione integrativa per la definizione degli anni pregressi>>.

Le richiamate decisioni sanciscono l’affrancazione del diritto alla detrazione dal rispetto degli obblighi dichiarativi, conclusivi del periodo di maturazione, e puramente formali.

Siffatto principio può essere applicato anche in materia di credito IRPEF di anni pregressi derivante da annualità per cui è stata omessa la dichiarazione, in quanto il diritto del contribuente può considerarsi eventualmente estinto per intervenuta prescrizione, la quale – com’è noto – salvo i casi in cui la legge non disponga diversamente, si compie con il decorso del termine di dieci anni dal giorno in cui il diritto possa essere fatto valere (cfr. artt. 2946 c.c. e 11, comma 4, D.P.R. n. 917 del 1986), ma non può essere limitato, contrariamente a quanto sostenuto apoditticamente dalla ricorrente Agenzia delle Entrate, a mera facoltà, per il contribuente, a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, di chiedere il rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile ovvero, a norma del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, dell’ IRPEF versata, entro i previsti e più brevi termini di decadenza.

Ne discende che la dimostrazione dell’esistenza contabile del credito pone il contribuente, in sede di impugnazione giudiziale della cartella di pagamento emessa per il recupero del credito indebitamente fruito, nella condizione in cui si sarebbe trovato qualora avesse correttamente presentato la dichiarazione, anch’essa suscettibile di controllo da parte dell’Ufficio.

Si tratta, allora, di verificare se il C., cui incombe il relativo onere (cfr., oltre alle citate S.U., anche Cass. n. 11168/2014, n. 18924/2015 e 17815/2015), ha dato in concreto siffatta dimostrazione, essendo i pretesi crediti IRPEF ed IVA tutt’altro che incontroversi avendo l’Agenzia delle Entrate sostenuto che “la dichiarazione omessa, lungi dal costituire titolo idoneo per il riconoscimento dei crediti d’imposta sia, al contrario, titolo rilevante esclusivamente ai fini della riscossione delle imposte dovute sulla base degli imponibili indicati”.

Ebbene, il contribuente, a fronte delle contestazioni dell’Ufficio, non ha fornito alcuna prova dell’ esistenza delle “condizioni sostanziali” cui la normativa di riferimento ricollega la insorgenza dei crediti utilizzati in compensazione, essendosi limitato ad affermare che gli oneri di natura probatoria di cui si discute possono ritenersi soddisfatti in quanto “entrambi i crediti derivano dalla dichiarazione dell’anno precedente (Modello Unico 2004 per l’anno 2003)”, laddove, per quanto sopra detto, alcuna dichiarazione dei redditi risulta validamente presentata.

L’errore in cui è incorso il Giudice di appello emerge dal riferimento, contenuto nella impugnata sentenza, alla <<dichiarazione inviata e “scartata” dall’Ufficio per un errore di trasmissione>>.

Facendo propria la tesi del contribuente, la CTR si è discostata dai ricordati principi giurisprudenziali per cui, in accoglimento del ricorso principale, la sentenza deve essere cassata, e poiché non v’è necessità di ulteriori accertamenti in fatto, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dal C..

Passando all’esame del ricorso incidentale, il contribuente si duole del passaggio motivazionale dell’ impugnata sentenza nel quale la CTR afferma che la dichiarazione dei redditi trasmessa in via telematica dal contribuente (oltre il prescritto termine di scadenza – 30 settembre 2004 – ma con un ritardo inferiore a novanta giorni, sia di fatto assimilabile a quella del tutto omessa, sollecitando una correzione della motivazione “al fine di evitare che possa in futuro essere fatto valere (siffatta affermazione) quale principio di diritto”.

Quanto al motivo di doglianza, che ripropone la questione della dedotta validità della dichiarazione “scartata” – la quale va risolta nei termini in precedenza esposti – è appena il caso di ricordare la univoca giurisprudenza di questa Corte secondo cui <<è inammissibile, per difetto di interesse, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa in appello e diretto soltanto alla modifica della motivazione della sentenza impugnata, potendo tale correzione essere ottenuta mediante la semplice riproposizione delle difese nel controricorso o attraverso l’esercizio del potere correttivo attribuito alla Corte di Cassazione dall’art. 384 c.p.c.>> (Cass. n. 7057/2010 e, più di recente, n. 594/2016).

Le spese dell’intero processo sono integralmente compensate tra le parti in mancanza di un orientamento giurisprudenziale consolidato in riferimento all’epoca di presentazione del ricorso introduttivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente. Compensa le spese dell’intero processo.