CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 12 maggio 2017, n. 11873 – Imposta di registro – Conferimento di ramo d’azienda a copertura dell’intero capitale sociale – Successiva cessione della partecipazione della società conferente – Abuso del diritto

Tributi – Imposta di registro – Conferimento di ramo d’azienda a copertura dell’intero capitale sociale – Successiva cessione della partecipazione della società conferente – Abuso del diritto

Fatti di causa

Con sentenza depositata in data 5/8/2011 la Commissione tributaria regionale del Trentino Alto Adige ha accolto l’appello col quale la H.E.P. s.r.l. aveva censurato la sentenza di primo grado, sostenendo la illegittimità della qualificazione, ai sensi dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, come cessione di ramo di azienda, dell’operazione di seguito descritta, che aveva portato l’Amministrazione finanziaria a liquidare le imposte di registro, ipotecaria e catastale, di cui all’impugnato avviso notificato il 30/3/2009 (Prot. 09/15672), secondo la regola ordinaria dell’imposizione in misura proporzionale.

L’operazione per cui è causa si è distinta nel seguente modo: con atto del 21/12/2006, registrato in data 10/1/2007, veniva costituita, da F.G.P. s.r.l., la H.E.P. s.r.l., mediante conferimento di ramo d’azienda a copertura dell’intero capitale sociale e, con atto del 27/12/2006, registrato in data 10/1/2007, la società conferente cedeva ad H.E.H. s.r.l. (poi H.E.P. s.r.l.), la partecipazione totalitaria in H.E.P. s.r.l. ottenuta in contropartita.

L’appello è stato accolto con la seguente motivazione: il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, non ha valenza di clausola antielusiva ma fissa un criterio ermeneutico che limita il perimetro d’indagine dell’Amministrazione ai soli affetti giuridici e non economici dell’atto presentato per la registrazione; la fattispecie non può essere riqualificata attraverso una interpretazione degli atti in chiave elusiva o simulatoria, profili peraltro non contemplati nell’avviso di liquidazione impugnato, dovendo altrimenti trovare applicazione il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, il quale sanziona con la nullità l’atto impositivo non preceduto, come nella specie, dalla garanzia procedimentale del contraddittorio; la possibilità di riqualificare l’operazione come cessione di ramo d’azienda trova un limite nella circostanza che, in ogni caso, i negozi pretesamente collegati, quanto all’effetto giuridico finale dell’operazione unitariamente intesa, sono intercorsi tra soggetti diversi.

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con un motivo.

L’ intimata H.E.P. s.r.l., già H.E.H. s.r.l., resiste con controricorso e memoria difensiva.

Ragioni della decisione

Col motivo di doglianza la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 21, comma 2, giacché il Giudice di appello non ha considerato che per “effetti giuridici finali” devono intendersi quelli che si realizzano quale esito di tutti gli atti negoziali previsti nell’ambito della fattispecie complessa che caratterizza il fenomeno del collegamento negoziale, effetti dei quali si deve tenere conto per procedere alla interpretazione degli atti medesimi, sicché all’Amministrazione finanziaria va riconosciuta la possibilità di considerarli unitariamente, così da far emergere gli obiettivi realmente perseguiti dai contraenti allo scopo di garantirsi un qualche vantaggio fiscale. Evidenzia la ricorrente che neppure assume rilievo preclusivo dell’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, la circostanza che mancherebbero d’identità soggettiva i vari negozi, essendo l’atto di conferimento del ramo d’azienda intercorso tra soggetti parzialmente diversi da quelli del successivo atto di cessione delle quote della neo-costituita H.E.P. s.r.l., potendosi affermare che nell’operazione negoziale de qua, svoltasi secondo uno schema trilaterale, F.G.P. s.r.l. intendeva trasferire, sin dall’inizio, alla sua collegata H.E.H. s.r.l., il ramo d’azienda veicolato attraverso la conferitaria H.E.P. s.r.l., avuto riguardo alla finalità antielusiva propria della norma invocata.

Il motivo è fondato e merita accoglimento nei termini di seguito precisati.

La giurisprudenza di questa Corte è da tempo orientata nel senso di escludere che l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, sia disposizione predisposta al recupero di imposte “eluse”, perché l’istituto dell’ “abuso del diritto”, ora disciplinato dall’art. 10 bis L. n. 212 del 2000, disposizione ratione temporis non applicabile alla fattispecie in esame – presuppone una mancanza di “causa economica” che non è viceversa prevista per l’applicazione dell’art. 20 citato, il quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell’imposta di registro, di qualificare l’atto o il collegamento di più atti in ragione del loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti “oggettivamente” raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale, come può appunto avvenire con il conferimento di beni in una società e la cessione totalitaria di quote della stessa, atti che se “collegati” potrebbero essere senz’altro idonei a realizzare “oggettivamente” gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo.

La fattispecie regolata dall’art. 20 D.P.R. n. 131 del 1986 nemmeno ha a che fare con l’istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel dato collegamento negoziale, e ciò perché quel che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi (ex multis, Cass. n. 9582/2016; n. 10211/2016; n. 9573/2016; n. 18454/2016; n. 2050/2017).

Se, dunque, la tassazione dell’imposta di registro in misura proporzionale non deriva dalla individuazione di un “abuso di diritto”, non v’è alcuna ragione per estendere alle imposte indirette, difettando di omogeneità le relative discipline normative, una disposizione, quale è l’art. 37 bis, D.P.R. n. 600 del 1973, dettata in materia di imposte dirette per rendere inopponibili all’Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi che risultassero privi di valide ragioni economiche e diretti solo ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario.

Ne discende che risultano prive di rilievo decisivo le questioni concernenti sia la sussistenza o meno di un intento elusivo o simulatorio in capo ai contraenti, che l’Amministrazione non è tenuta a dimostrare, sia il difetto di contraddittorio preventivo in sede di procedimento amministrativo.

Né, in senso contrario, appare utile richiamare la previsione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, in quanto <<tale norma estende al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le “attribuzioni” ed i “poteri” riconosciuti agli Uffici dal D.P.R. n. 600 del 1973 (e, segnatamente, dai relativi artt. 31, 32 e 33) ai fini dell’accertamento delle imposte dirette e non contempla, dunque, alcun richiamo alla disposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, che è norma che non riguarda suddette “attribuzioni” e “poteri”, ma incide sull’oggetto dell’imposizione>> (Cass. n. 15319/2013).

La Corte ha, inoltre, chiarito che la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma apparente vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover riferire l’imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali, atomisticamente considerati (Cass. n. 10216/2016; n. 1955/2015; n. 14150/2013; n. 6835/2013).

A detta interpretazione si è giunti tenendo conto dell’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa, avente come oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere in corrispettivo del servizio di registrazione, a quello dell’imposta, avente come oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata forza economica.

Inserendosi nell’ambito di una simile evoluzione, gli artt. 1 e 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 vanno interpretati nel senso che l’oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, nella sostanza, è costituito dagli effetti giuridici di tali atti, ma l’imposta si collega all’atto come negozio e non all’atto come documento (Cass. n. 3481/2014).

Né vale il riferimento alla diversità dei criteri interpretativi utilizzabili ai fini tributari, rispetto a quelli civilistici, in quanto va pur sempre attribuita preminenza, in applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, <<alla causa reale dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicché, ai fini della individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell’art. 1362, secondo comma, c.c., circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali>> (Cass. n. 6405/2014), di guisa che <<gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria>> (Cass. n. 19752/2013; n. 10660/2003; n. 14900/2001).

Priva di rilievo risulta, allora, la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione d’azienda (o di ramo d’azienda), non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Amministrazione finanziaria alcun onere probatorio al riguardo.

L’indirizzo giurisprudenziale – al quale il Collegio intende dare continuità – non appare scalfito dalla sentenza n. 2054/2017 della Corte, che individua un limite alla attività riqualificatoria dell’Ufficio nella insuperabilità dello schema negoziale tipico in cui l’atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, di tal che, in mancanza di prova, a carico della Amministrazione finanziaria, del disegno elusivo, ricorrerebbe piuttosto “un’ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro”.

Al di là, infatti, delle specifiche caratteristiche del caso concreto e della ritenuta sufficienza della motivazione in punto di prova di un “collegamento negoziale preordinato ad eludere la tassazione dell’imposta di registro” – sul piano processuale, l’accertamento della natura, entità, modalità e conseguenze del collegamento negoziale realizzato dalle parti rientra nei compiti esclusivi del giudice di merito il cui apprezzamento non è sindacabile in sede di legittimità se sorretto da motivazione congrua ed immune da vizi logici e giuridici (v. per tutte Cass. n. 11974/2010) – preme qui osservare che l’isolato approdo giurisprudenziale non considera che: è proprio la formulazione dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, a consentire il superamento dell’individuato limite all’attività di interpretazione dell’atto consentita all’Amministrazione finanziaria; l’intento elusivo non è essenziale ai fini qui esaminati; la proposta lettura della disposizione mal si concilia con il principio costituzionale della capacità contributiva ed ignora la ricordata evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta.

Quanto al primo punto, l’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, nel disporre che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, fissa un chiaro criterio il quale comporta che, nell’imposizione del negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ad alla effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti.

Quanto al secondo punto, I’ esaminata disposizione non richiede l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime.

Quanto al terzo punto, come evidenziato da autorevole dottrina, giova ricordare che il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto.

Infine, la ricordata sentenza (n. 2054/2017) non considera la molteplicità delle forme in cui l’autonomia contrattuale prevista dall’art. 1322 c.c. può potenzialmente esprimersi, né tantomeno dà il giusto spazio, nella individuazione della materia imponibile, alla c.d. “causa concreta” del contratto, ovvero lo scopo pratico del negozio inteso, al di là del modello astratto utilizzato, come funzione individuale della singola e specifica negoziazione, questione che non può essere sbrigativamente superata richiamando la intangibilità dello schema negoziale tipico (v. per tutte, Cass. n. 10490/2006), e neppure al fenomeno del collegamento negoziale, << meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato, non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno è concepito, funzionalmente e teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicché le vicende che investono un contratto possono ripercuotersi sull’altro. Ciò che vuoi dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad un unico regolamento dei reciproci interessi >> (Cass. n. 12454/2012).

La impugnata sentenza della CTR appare errata perché <<la prevalenza che l’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, attribuisce alla “intrinseca natura ed agli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, impone, nella relativa loro qualificazione, di considerare preminente la causa reale e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, seppure mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali o di singole operazioni, non rivelandosi decisiva, in ipotesi di negozi collegati, la rispettiva differenza di oggetto>> (Cass. n. 3481/2014; n. 25487/2016), per cui <<l’incorporazione in un solo documento di una sola dichiarazione negoziale ad effetto giuridico unico, l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano>> (Cass. n. 3562/2017).

E non sposta i termini della questione qui esaminata la circostanza che la cessione del ramo d’azienda sia stata in concreto mediata attraverso l’acquisto della quota totalitaria di partecipazione nella neocostituita H.E.P. s.r.l., che risulta l’oggetto (immediato) del negozio di cessione intercorso tra la conferente F.G.P. s.r.l. e H.E.H. s.r.l. (poi divenuta H.E.P. s.r.l.), società collegata alla prima, atteso che, come emerge dalla stessa sentenza gravata, <<l’atto della cui tassazione si discute aveva ad oggetto il trasferimento dell’intero capitale sociale e – come questa Corte ha chiarito con l’ordinanza n. 11666/2009, a cui il Collegio intende dare conferma e seguito – la cessione totalitaria delle quote di una società ha la medesima funzione economica della cessione dell’azienda sociale. Entrambi tali contratti tendono infatti a realizzare l’effetto giuridico del (e trovano la loro causa concreta nel) trasferimento dei poteri di godimento e disposizione dell’azienda sociale da un gruppo di soggetti (i partecipanti alla società che cedono le loro quote) ad un altro soggetto, o gruppo di soggetti (l’acquirente, o gli acquirenti, della totalità delle quote sociali) >> (Cass. n. 24594/2015).

In tale ottica, al fine di ravvisare il collegamento negoziale è sufficiente una considerazione complessiva delle operazioni: così, si può ravvisare collegamento anche se la pluralità di pattuizioni è data da atti non contestuali (Cass. n. 1955/2015) o da negozi aventi oggetti diversi (Cass. n. 3481/2014 e n. 9541/2013) e, venendo ad altro punto controverso della causa, questa Corte ha già avuto modo di affermare <<che, come già statuito in generale ai fini civilistici (Cass. n. 18655 del 2004), la fattispecie del collegamento negoziale è configurabile anche quando i singoli atti siano stipulati tra soggetti diversi, purché essi risultino concepiti e voluti come funzionalmente connessi e tra loro interdipendenti, onde consentire il raggiungimento dello scopo divisato dalle parti>> (Cass. n. 18467/2016).

Non sussiste, infine, il preteso contrasto dell’art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986, con gli artt. 7 e 10 della direttiva 69/335/CEE, e successive modificazioni ed integrazioni, in quanto va ricordato che, in tema d’imposta di registro su operazioni di conferimento in base al regime introdotto dalla predetta direttiva comunitaria, in forza della deroga contenuta nell’art. 12, n. 1, lett. b), gli Stati membri possono riscuotere un’imposta sul trasferimento in caso di conferimento ad una società di beni immobili o complessi aziendali, per cui gli atti di trasferimento sottoposti a registrazione non possono beneficiare dell’agevolazione di cui all’art. 7 della già citata direttiva, con la conseguenza di essere assoggettati ad imposta di registro secondo l’ordinario regime nazionale.

Nel caso in esame, tuttavia, il conferimento, da parte di F.G.P. s.r.l., del ramo d’azienda idroelettrico, a copertura della sottoscrizione dell’intero capitale sociale di H.E.P. s.r.l., non può essere valutato come operazione a sé stante, ma deve essere inserito nel contesto più ampio del rilevato collegamento negoziale e nulla osta, quindi, a che l’operazione traslativa venga colpita da un prelievo fiscale proporzionale, difettando in radice i presupposti della tutela apprestata dalle norme comunitarie alla libertà di circolazione dei capitali.

Poiché il Giudice di appello ha omesso di valutare l’efficacia interpretativa e probatoria di tutti gli elementi fattuali dedotti dall’Agenzia delle Entrate a fondamento della causa unitaria di cessione aziendale, così come perseguita dai negozi dedotti in giudizio, la sentenza impugnata va cassata e dovendosi procedere al discernimento di una tipica quaestio facti si impone il rinvio ad altra sezione della medesima CTR la quale rivaluterà la fattispecie, alla luce dei principi di diritto sopra ricordati, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Trentino Alto Adige.