CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 dicembre 2017, n. 29919 – Accertamento – Contenzioso tributario – PVC – Registrazioni contabili – Ricorso

Tributi – Accertamento – Contenzioso tributario – PVC – Registrazioni contabili – Ricorso

Fatto

L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Firenze 2, notificava alla A.M. s.r.l. un avviso di accertamento, con il quale, sulla base delle risultanze del processo verbale di constatazione notificato alla stessa A.M. s.r.l. il 27 maggio 2008, accertava, per l’anno 2005, l’omessa contabilizzazione di ricavi nonché la deduzione di costi non inerenti e di costi non di competenza e, conseguentemente, maggiori IRES per € 71.063,00, IRAP per € 9.152,00 e IVA per € 17.617,00, oltre a interessi e a sanzione pecuniaria.

La A.M. s.r.l. proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Firenze (hinc anche «CTP»), sottoscritto dal legale rappresentante della società. L’Agenzia delle entrate, Ufficio di Firenze 2, costituitasi nel giudizio, in via preliminare, eccepiva l’inammissibilità del ricorso in quanto sottoscritto dal legale rappresentante della società ricorrente, soggetto non abilitato all’assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, nonostante il valore della controversia superasse € 2.582,28 (limite sussistente ratione temporis) e, nel merito, chiedeva il rigetto del ricorso. La Commissione tributaria provinciale di Firenze, in via preliminare, rigettava l’eccezione sollevata dall’Ufficio di Firenze 2 in quanto, in seguito alla stessa, la A.M. s.r.l. aveva provveduto a conferire l’incarico a un difensore abilitato, depositando il relativo atto di conferimento, e, nel merito, rigettava il ricorso della società.

La A.M. s.r.l. proponeva appello alla Commissione tributaria regionale della Toscana (hinc anche «CTR») che, con la sentenza n. 108/13/11, depositata il 14 novembre 2011, lo dichiarava inammissibile per due autonome ragioni. In primo luogo perché, nonostante la controversia fosse di valore superiore a € 2.582,28, il ricorso in appello era «stato sottoscritto personalmente dal legale rappresentante della società, senza l’ausilio di un difensore abilitato», in violazione dell’art. 18, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 (secondo cui «Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore del ricorrente e contenere l’indicazione dell’incarico a norma dell’art. 12, comma 3, salvo che […] non sia sottoscritto personalmente», nel caso di controversie di valore inferiore a € 2.582,28), richiamato dall’art. 53, comma 1, secondo periodo, dello stesso decreto (secondo cui «Il ricorso in appello è inammissibile […] se non è sottoscritto a norma dell’art. 18, comma 3»); disposizioni in base alle quali, «per le controversie di valore superiore [a € 2.582,28], la procura e la firma del difensore sono elementi essenziali per l’ammissibilità dell’appello, la cui mancanza non può essere sanata nel corso del procedimento». In secondo luogo, perché privo dei motivi specifici dell’impugnazione, richiesti, a pena di inammissibilità, dall’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992.

Avverso tale sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, non notificata, la A.M. s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso formulando ricorso incidentale condizionato, affidato a un unico motivo.

La Sezione Tributaria della Suprema Corte, con l’ordinanza n. 10080 del 21 aprile 2017, ha trasmesso la causa al Primo Presidente che, ai sensi dell’art. 374, comma 2, c.p.c., l’ha assegnata alle Sezioni Unite della Corte, perché si pronuncino sulla questione di massima di particolare importanza, posta dal primo motivo di ricorso, se il principio secondo cui, nel processo tributario avente a oggetto controversie di valore pari o superiore a € 2.582,28, l’inammissibilità del ricorso proposto direttamente dalla parte senza assistenza tecnica (che può essere dichiarata soltanto a seguito della mancata tempestiva esecuzione dell’ordine del giudice di munirsi di tale assistenza, conferendo l’incarico a un difensore abilitato) trovi applicazione soltanto nel giudizio di primo grado (e, quindi, soltanto con riguardo al caso in cui il contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato al fine di impugnare l’atto tributario) oppure anche in quello di secondo grado (e, quindi, con riguardo al caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato al fine di impugnare,

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 12, 18, comma 3, e 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, «anche alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 189/2000», in quanto la CTR, rilevato il difetto di assistenza tecnica in ragione della sottoscrizione del ricorso in appello da parte del legale rappresentante della società (anziché di un soggetto abilitato), non avrebbe potuto dichiarare l’inammissibilità di tale ricorso, ma avrebbe dovuto invitare la parte a munirsi dell’assistenza tecnica, e ciò anche nel caso in cui un siffatto invito fosse già stato rivolto alla stessa in primo grado; infatti, posto che, in seguito alla sentenza della Corte costituzionale n. 189 del 2000, costituisce ius receptum quello per cui l’inammissibilità del ricorso relativo a una controversia di valore superiore a € 2.582,28 (limite elevato a € 3.000 dall’art. 9, comma 1, D.lgs 24.9.2015 n. 156, in vigore al 1 gennaio 2016) sottoscritto dalla parte priva dei requisiti professionali per stare in giudizio personalmente può essere dichiarata soltanto a seguito della mancata tempestiva esecuzione, a opera della stessa parte, dell’ordine del giudice di munirsi di assistenza tecnica conferendo l’incarico a un difensore abilitato, identica soluzione si imporrebbe anche per il ricorso in appello, atteso che l’art. 53, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel disciplinare la forma dell’appello, rinvia, con riguardo alla sottoscrizione del ricorso, all’art. 18, comma 3, dello stesso decreto, e che l’art. 61, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, dispone che nel procedimento di appello si osservano, in quanto applicabili, le norme dettate per il procedimento di primo grado (se non incompatibili con quelle stabilite per il giudizio di appello).

Con il secondo motivo di ricorso, la A.M. s.r.l. denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso che, contrariamente a quanto da essa ritenuto, dal proprio ricorso in appello «i motivi dell’impugnazione [erano] desumibili […] in modo sufficientemente chiaro ed univoco».

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso incidentale condizionato, affidato a un unico motivo, con il quale denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 32, 58 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, perché la CTR avrebbe omesso di dichiarare l’inammissibilità della produzione documentale della A.M. s.r.l., avvenuta solo il 14 settembre 2011, oltre il termine di venti giorni liberi prima della data di trattazione (fissata per l’udienza pubblica del 29 settembre 2011), stabilito dall’art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 61 dello stesso decreto.

2. La questione controversa, sottoposta al vaglio delle Sezioni Unite, come già evidenziato concerne la valutazione se nel processo tributario avente a oggetto controversie di valore pari o superiore a € 2.582,28, l’inammissibilità del ricorso proposto direttamente dalla parte senza assistenza tecnica (che può essere dichiarata soltanto a seguito della mancata tempestiva esecuzione debordine del giudice di munirsi di tale assistenza, conferendo l’incarico a un difensore abilitato) trovi applicazione soltanto nel giudizio di primo grado (e, quindi, soltanto con riguardo al caso in cui il contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato al fine di impugnare l’atto tributario) oppure anche in quello di secondo grado (e, quindi, con riguardo al caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato al fine di impugnare, con ricorso in appello, la sentenza di primo grado).

L’Agenzia sostiene, al riguardo, che l’invito del giudice alla parte a munirsi dell’assistenza tecnica deve ritenersi relativo allo svolgimento di tutte le attività processuali nel corso dell’intero giudizio, ivi incluse le impugnazioni, con la conseguenza che, una volta che il detto invito sia stato rivolto alla parte esso non deve essere reiterato e che «il riproporsi, nelle attività processuali successive al conferimento del mandato tra le quali l’impugnazione della sentenza, del difetto di difesa tecnica comporta necessariamente l’inammissibilità dell’atto di appello, non più sanabile nel corso del giudizio».

La A.M. s.r.l. ha replicato con memoria con la quale ha rappresentato, tra l’altro, che: a) la CTP non le aveva rivolto alcun invito a munirsi di assistenza tecnica, dato che essa contribuente aveva già depositato l’atto di conferimento dell’incarico a un difensore abilitato, con la conseguenza che, qualora la CTR l’avesse invitata a munirsi dell’assistenza tecnica, tale invito non avrebbe costituito la reiterazione di un (inesistente) precedente invito; b) aveva depositato, anche nel giudizio di appello (nel termine di venti giorni prima dell’udienza di discussione della causa), atto di procura a un difensore abilitato.

3. Sussistono due diversi orientamenti della S.C. al riguardo. La prevalente giurisprudenza di legittimità, nel fare applicazione di tale principio, ha sostenuto che l’ordine di munirsi di assistenza tecnica deve essere impartito dal giudice al contribuente soltanto nel giudizio di primo grado e, quindi, soltanto con riferimento al caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato per proporre l’impugnazione dell’atto impositivo, ma non al caso in cui ciò accada per il ricorso in appello. In forza di tale orientamento «l’obbligo del giudice tributario di fissare al contribuente, che ne sia privo, un termine per la nomina di un difensore – previsto, per le controversie di valore eccedente Euro 2.582,28, dall’art. 12, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come interpretato dalla Corte costituzionale con le sentenze n. 189 del 2000 e n. 202 [recte: 520] del 2002 e con l’ordinanza n. 158 del 2003 – sussiste solo nell’ipotesi in cui la parte sia “ab initio” sfornita di assistenza tecnica, e non riguarda il giudizio di secondo grado, come si desume sia dall’esplicito riferimento, nella citata giurisprudenza costituzionale, al solo giudizio di prime cure, sia dal tenore letterale dell’art. 12 cit., che si riferisce espressamente alla proposizione delle controversie, e non alla prosecuzione dei giudizi. Ne consegue che, quando la parte si sia munita di assistenza tecnica nel giudizio di primo grado a seguito di ottemperanza all’ordine emesso dal giudice e proponga appello personalmente l’impugnazione deve essere dichiarata inammissibile, non dovendo l’ordine essere reiterato, e l’appello va dichiarato immediatamente inammissibile, attesa la riferibilità di quello impartito in prime cure all’intero giudizio» (Cass. n. 21139 del 2010, cfr anche Cass. 4/4/2008, n. 8778; Cass. 30/6/2010 n. 15448, Cass. 13/9/2013 n. 20929 e Cass. del 18/12/2014 n. 26851)

Un orientamento minoritario ritiene, invece, che l’ordine del giudice di munirsi dell’assistenza tecnica, a norma dell’art. 12, comma 5, terzo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, è applicabile anche al giudizio di appello (cfr Cass. n. 21459 del 2009 e Cass. n. 1100 del 2002 (quest’ultima pronuncia ritiene che il menzionato ordine sia previsto per le sole controversie di valore inferiore a € 2.582,28 (oggi € 3.000) e sia rimesso alla discrezionalità del giudice).

4. In presenza di orientamenti contrastanti va preliminarmente specificato se l’ordine al contribuente di munirsi di difesa tecnica per le cause che richiedono necessariamente tale assistenza, debba essere impartito anche da parte del giudice di appello.

Gli argomenti ermeneutici a sostegno della inammissibilità tout court di tale ordine nel giudizio di appello non appaiono risolutivi e possono essere superati anche in forza di una interpretazione costituzionalmente orientata a tutela del diritto di difesa.

La sentenza della Corte Costituzionale n. 189 del 2000 investita, in riferimento agli artt. 3 e 24, primo comma, Cost., della questione di legittimità costituzionale degli artt. 12, comma 5, e 18, commi 3 e 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, sollevata sul presupposto interpretativo che tali disposizioni stabilissero l’inammissibilità del ricorso avente a oggetto controversie di valore superiore a € 2.582,28 sottoscritto dal solo contribuente, «senza prevedere che questi potesse nominare un difensore in un momento successivo, eventualmente su disposizione del presidente di commissione o di sezione, ovvero del collegio», ne dichiarò l’infondatezza con una sentenza interpretativa di rigetto.

La Corte ha affermato, in particolare, che il censurato art. 18, commi 3 e 4, è suscettibile di essere interpretato in modo tale da escludere i dubbi prospettati dal giudice a quo circa gli ostacoli che esso avrebbe frapposto «all’esercizio dell’azione avanti al giudice tributario di primo grado (commissione provinciale)» e del diritto di difesa. Tale interpretazione si fondava sugli argomenti che: a) il rinvio operato dall’art. 18, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, all’art. 12, comma 5, dello stesso decreto, «assume un significato logico (con interpretazione in armonia con un sistema processuale che deve garantire la tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità che si risolvano a danno del soggetto che si intende tutelare) di richiamo complessivo all’intero comma 5 e quindi anche al meccanismo dell’ordine da parte del Presidente della commissione o della sezione o del collegio di “munirsi di assistenza tecnica fissando un termine entro il quale la stessa (parte) è tenuta, a pena di inammissibilità, a conferire l’incarico ad un difensore abilitato”», con la conseguenza che l’inammissibilità scatta – per scelta del legislatore tutt’altro che irragionevole – solo a seguito di ordine ineseguito nei termini fissati e non per il semplice fatto della mancata sottoscrizione del ricorso da parte di un professionista abilitato»; b) tale soluzione era maggiormente in linea con il principio e criterio direttivo dettato dall’art. 30, comma 1, lett. i), della legge di delegazione n. 413 del 1991; c) si trattava «di semplice assistenza tecnica (e non anche di rappresentanza), il cui incarico può essere conferito anche in sede di udienza pubblica (art. 12, comma 3, ultima parte)», con la precisazione che «rientra nella discrezionalità del legislatore la disciplina del diritto di difesa, non essendovi in via generale una scelta costituzionalmente obbligata di assistenza di difensore abilitato»; d) «non osta alla anzidetta interpretazione la considerazione dell’Avvocatura generale dello Stato, secondo cui questa soluzione comporterebbe la necessità di un’ampia rimessione in termini del contribuente, in quanto il tema del decidere resta circoscritto dal ricorso introduttivo, mentre la possibilità di “motivi aggiunti” è dal legislatore limitata alle sole ipotesi tassative di integrazione dei motivi del ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione tributaria, ed entro termini tassativi dalla notizia del deposito (art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992)».

La sentenza citata si riferisce esclusivamente ad ipotesi in cui il contribuente sia ab inizio sfornito di assistenza tecnica e, soprattutto, richiamando il rinvio del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, all’art. 12, comma 5, dello stesso decreto, fa evidentemente riferimento alla proposizione del ricorso introduttivo, senza essere stata investita e senza prendere posizione con riferimento al giudizio di appello, essendo state sollevate le questioni di legittimità da una commissione tributaria provinciale (quella di Novara) e concernenti soltanto le norme che disciplinano il ricorso al giudice tributario di primo grado, sicché nessuna preclusione può essere desunta da tale pronuncia alla non applicabilità in appello di tale principio.

In tale sentenza la Consulta mette in rilievo che tratterebbesi di interpretazione costituzionalmente adeguata degli artt. 18, commi 3 e 4, e 12, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 1992, ripresa dalle Sezioni Unite – quella secondo cui l’inammissibilità del ricorso alla commissione tributaria provinciale “scatta” in conseguenza non della mera mancata sottoscrizione da parte di un difensore abilitato ma soltanto dell’omessa esecuzione dell’ordine del giudice alla parte di munirsi dell’assistenza tecnica (Cass., S.U. n. 22601 del 2004).

La interpretazione costituzionalmente adeguata, con i limiti che saranno evidenziati, ben può essere invocata anche nel giudizio di appello; inoltre trattandosi di assistenza tecnica (e non anche di rappresentanza), il relativo incarico può essere conferito sia in primo che in secondo grado, anche in sede di udienza pubblica (art. 12, comma 3, ultima parte), ai sensi dell’art. 53, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992 che rinvia all’art. 18, comma 3, che rinvia, a sua volta, all’art. 12, comma 3, secondo periodo, dello stesso decreto.

Non appare risolutivo, in senso contrario, l’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 18, comma 3, dello stesso decreto, che, in forza di un orientamento della S.C., si riferisce espressamente alla proposizione delle controversie e, quindi del ricorso introduttivo e non alla prosecuzione dei giudizi (Cass. n. 21139 del 2010, Cass. n. 8778 del 2008), in quanto tale rilievo deve essere interpretato con il combinato disposto del predetto art. 12, comma 5 che, dopo avere stabilito che le controversie “minori” «possono essere proposte direttamente dalle parti interessate», stabilisce che queste ultime, «nei procedimenti relativi, possono stare in giudizio anche senza assistenza tecnica»; là dove la generica locuzione «procedimenti» sarebbe riferibile – come anche prospettato dalla ordinanza interlocutoria – anche a quelli di secondo grado.

Non sussistono preclusioni ermeneutiche ostative all’applicablità anche al giudizio di appello dell’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 1992 che, ancorché si riferisca alla proposizione delle controversie, è applicabile anche alla prosecuzione dei giudizi; l’art. 53, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992. prevedendo che «Il ricorso in appello è inammissibile […] se non è sottoscritto a norma dell’art. 18, comma 3», appare infatti stabilire l’applicabilità al ricorso in appello della disciplina dettata per il ricorso introduttivo dal menzionato art. 18, comma 3, il quale, a sua volta, rinvia all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 1992.

5. Alla luce delle precedenti considerazioni, questa Corte ritiene, tuttavia che l’ordine di munirsi di assistenza tecnica ove impartito dal giudice al contribuente nel giudizio di primo grado nel caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato per proporre l’impugnazione dell’atto impositivo, ancorché astrattamente ammissibile, non debba essere reiterato per il ricorso in appello.

Se la parte è stata resa edotta, mediante invito della Commissione Tributaria della necessità che la controversia – a prescindere dal suo svolgimento in uno o in due gradi di merito – richiede l’assistenza tecnica, non vi è ragione che lo stesso invito venga reiterato dalla commissione tributaria regionale.

La medesima valutazione va fatta anche con riferimento al caso in cui, come nella fattispecie, il contribuente sia stato comunque messo a conoscenza della mancanza della necessaria assistenza tecnica dall’eccezione della controparte, rendendo quindi, superfluo l’ordine del giudice che non deve, quindi reiterarlo in secondo grado, dovendo ritenersi,inammissibile il ricorso in appello ove la parte sia sfornita di assistente abilitato alla difesa in quanto è stata già resa edotta dell’obbligo di farsi assistere da un difensore abilitato, nonché della sanzione, la declaratoria di inammissibilità, che, in difetto, ne conseguirebbe.

In tale evenienza va anche esclusa alcuna violazione del diritto di difesa in quanto il contribuente è già stato reso edotto, o a seguito di ordine del giudice o di eccezione di parte, della mancanza della necessaria difesa tecnica in primo grado e il perdurare della situazione anche in grado di appello va addebitata a comportamento negligente della parte, con conseguente inammissibilità della impugnazione proposta senza avvalersi della necessaria assistenza tecnica.

La mancanza di alcun pregiudizio all’effettività della tutela giurisdizionale non consente di affermare che l’inammissibilità della impugnazione, in tal caso, costituirebbe una sanzione irragionevole in quanto la preventiva conoscenza dell ‘obbligo dell’assistenza tecnica e della sanzione derivante dalla sua inosservanza consentono di ritenere che la parte, in quanto consapevole delle regole del processo, fosse in realtà in condizione di ottenere l’effettiva tutela giurisdizionale dei propri diritti.

La reiterazione dell’invito, da parte del giudice di appello (CTR) a munirsi dell’assistenza tecnica a una parte che è già stata destinataria di un analogo invito da parte del giudice di primo grado è anche contrastante con il principio di ragionevole durata del processo, in quanto comporterebbe l’inevitabile rinvio della trattazione della controversia, con un allungamento dei tempi di definizione della stessa non giustificato dall’esigenza di assicurare l’effettività della tutela giurisdizionale.

La medesima valutazione va fatta anche con riferimento al caso in cui, come nella fattispecie, il contribuente sia stato comunque messo a conoscenza della mancanza di assistenza necessaria dall’eccezione della controparte, rendendo quindi, superfluo l’ordine del giudice in primo grado e la sua reiterazione in secondo grado, essendo, quindi, in condizione di ottenere – facendo uso dell’ordinaria diligenza – l’effettiva tutela giurisdizionale dei propri diritti in ogni grado del processo.

Diverso è il caso che tale evenienza si verifichi per la prima volta in grado di appello, ove, ad esempio, non sia stato rilevato in primo grado oppure nel caso in cui la parte, già munita di assistenza tecnica in primo grado, ne sia invece priva in appello.; in tal caso l’ordine di munirsi di assistenza tecnica con riferimento al caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato per proporre l’impugnazione della sentenza, deve essere impartito nel giudizio di appello in quanto, in tali ipotesi, la parte potrebbe effettivamente non essere a conoscenza dell’obbligo dell’assistenza tecnica e, quindi, non in condizione di ottenere la concreta tutela giurisdizionale dei propri diritti.

Va, quindi affermato il seguente principio di diritto: « l’ordine impartito dal giudice al contribuente, nel giudizio di primo grado, di munirsi di assistenza tecnica – nel caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell’assistenza di un difensore abilitato per proporre l’impugnazione dell’atto impositivo – ancorché astrattamente ammissibile anche in grado di appello, non deve essere reiterata, con conseguente inammissibilità dell’appello per la mancanza di “ius postulandi”. L’impugnazione è parimenti inammissibile se la parte, sfornita in grado di appello della necessaria assistenza tecnica, sia stata comunque resa edotta dall’eccezione di controparte, nel giudizio davanti alla Commissione Tributaria provinciale, della necessità dell’assistenza tecnica necessaria, non dovendo tale invito essere reiterato dalla commissione tributaria regionale».

Rimangono assorbiti il secondo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale.

Va, conseguentemente rigettato il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale.

La particolarità della questione consente di compensare tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale.

Dichiara compensate le spese del giudizio di legittimità.