Tributi – Reati tributari – Omesso versamento ritenute certificate – Provvedimento di sequestro preventivo – Annullamento – Transazione fiscale omologata prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta
Ritenuto in fatto
1. Con l’ordinanza in epigrafe indicata, in accoglimento dell’istanza proposta dal T.W., il Tribunale del riesame di Avellino ha annullato il decreto del 26/02/2016 del Giudice per le indagini preliminari di quello stesso Tribunale che, sulla ipotizzata sussistenza del reato di cui all’art. 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, aveva ordinato il sequestro preventivo della somma di € 848.276,73 corrispondente a quella risultante dai certificati rilasciati ai sostituiti e non versata entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta (indicato in quello del 30/09/2013).
1.1. Secondo il Tribunale il reato non sussiste perché il T., nella sua qualità di presidente e legale rappresentante della<< C.C.S.R. S.p.a.>>, prima della scadenza del termine previsto per il versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni dei dipendenti, aveva concordato, ai sensi dell’art. 182-ter, r.d. n. 267 del 1942, una transazione fiscale, omologata con provvedimento del 12/07/2013, che prevedeva il pagamento dei debiti tributari e che era regolarmente in corso alla data del 30/09/2013.
2. Per l’annullamento dell’ordinanza ricorre il Pubblico Ministero eccependo, con unico motivo, l’inosservanza o comunque l’erronea applicazione degli artt. 182-bis e 182-ter, r.d. n. 267 del 1942 e 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000.
2.1. Contesta, a tal fine, l’interpretazione, sin qui avallata anche da alcune pronunce di questa Suprema Corte, che rende irragionevolmente differenti situazioni affatto simili, facendo dipendere la punibilità o meno di una determinata condotta non tanto dal comportamento dell’autore, quanto da quello – del tutto aleatorio, incerto e imprevedibile – dell’Amministrazione finanziaria ovvero del giudice del fallimento. Proprio per evitare queste incertezze è preferibile l’interpretazione, anch’essa seguita da altre pronunce di questa Corte, secondo cui il reato di cui all’art. 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, sussiste a prescindere da accordi o transazioni fiscali perché l’autore conosce in anticipo che non adempirà, nei termini, al versamento del dovuto.
Considerato in diritto
3. Il ricorso è infondato.
4. Secondo quanto emerge dalla lettura del provvedimento impugnato il T., nella sua indicata qualità, ha sottoscritto, prima della scadenza del termine previsto per il versamento delle ritenute, una transazione fiscale ai sensi dell’art.182-ter, r.d. n. 267 del 1942, omologata dal Tribunale al sensi del precedente art. 182-bis.
4.1. A norma dell’art. 182-ter, r.d. 16 marzo 1942, n. 267 (Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, dell’amministrazione controllata e della liquidazione coatta amministrativa):<< 1. Con il piano di cui all’articolo 160 il debitore può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria anche se non iscritti a ruolo, ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento. Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole (…) 6. Il debitore può effettuare la proposta di cui al primo comma anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis. La proposta di transazione fiscale, unitamente con la documentazione di cui all’articolo 161, è depositata presso gli uffici indicati nel secondo comma, che procedono alla trasmissione ed alla liquidazione ivi previste. Alla proposta di transazione deve altresì essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo che precede rappresenta fedelmente ed integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. Nei successivi trenta giorni l’assenso alla proposta di transazione è espresso relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del direttore dell’ufficio, su conforme parere della competente direzione regionale, e relativamente ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, con atto del concessionario su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della competente direzione generale. L’assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione. 7. La transazione fiscale conclusa nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie>>.
4.2.Secondo un primo indirizzo giurisprudenziale l’omologazione della transazione fiscale incide sulla sussistenza stessa del reato (nel caso di specie l’art. 10-ter D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74), perché se la dilazione del pagamento dell’IVA (dilazione compensata dalla non elisione di interessi e sanzioni amministrative) rientra nell’ambito del piano concordatario e se il concordato preventivo non è una manifestazione di autonomia negoziale, bensì un istituto prevalentemente pubblicistico, è più che illogico considerare ciò “tamquam non esset” ai fini penali, dissociando settori parimenti pubblicistici dell’ordinamento, ovvero consentendo da un lato al giudice fallimentare di ammettere al concordato preventivo l’imprenditore che nel suo piano progetta di commettere un reato e poi di omologare la deliberazione con cui i creditori hanno approvato (anche) un siffatto progetto criminoso, e dall’altro al giudice penale di sanzionare il soggetto che ha eseguito un accordo omologato (la cui relativa domanda era stata, tra l’altro, ab origine comunicata al pubblico ministero) condannandolo per il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 ter (così in motivazione Sez. 3, n. 15853 del 12/03/2015, Fantini).
4.3. Si sostiene, al contrario, che la presentazione di una proposta di concordato preventivo e la sua approvazione di omologazione da parte del tribunale non fa venir meno la responsabilità dell’amministratore della società che non ha versato quanto dovuto all’erario ai fini degli obblighi IVA (Sez. 3, n. 39101 del 24/04/2013, Mammi, Rv. 257285; Sez. 3, n. 44283 del 14/05/2013, Gavioli, Rv. 257484; Sez. 3, n. 12912 del 04/02/2016, Ugolini, Rv. 266708).
4.4. E’ necessario sottolineare, tuttavia, che: a) tutte le pronunce riguardano il reato di cui all’art. 10-ter, d.lgs. n. 74 del 2000 (omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto); b) solo la prima sentenza riguardava un caso di transazione fiscale vera e propria (negli altri si controverteva della sola omologazione).
4.5. Solo la sentenza Sez. 3, n. 3541 del 16/12/2015, Faranda, Rv. 265937, ha espressamente preso in considerazione l’ipotesi di reato prevista dall’art. 10 – bis, d.lgs. n. 74 del 2000, affermando che poiché il reato di omesso versamento di ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituti d’imposta ha carattere istantaneo, perfezionandosi alla scadenza del termine di legge, l’ammissione al concordato preventivo della società, in epoca successiva alla scadenza del debito erariale, non elide la responsabilità del rappresentante legale (con ciò lasciando intendere che l’ammissione in epoca precedente alla scadenza del termine escluderebbe tale responsabilità).
4.6. Il reato di cui all’art. 10-bis, d.lgs. n. 74 del 2000 (al pari dell’omologo reato di cui all’art. 10-ter, stesso decreto) è unisussistente e di natura istantanea e si consuma alla data di scadenza prevista per il versamento omesso.
4.7. Non v’è dubbio, pertanto, che la transazione fiscale omologata successivamente alla scadenza del termine per il versamento dell’imposta non estingue il reato ormai già consumato e ciò anche se la proposta è stata fatta in epoca antecedente. Per la stessa ragione non sono applicabili al caso in esame gli speciali istituti previsti dagli artt. 12-bis e 13, d.lgs. n. 74 del 2000.
4.8. La transazione omologata prima della scadenza del termine incide, invece, sulla struttura della fattispecie incriminatrice in modo profondo perché ne muta gli elementi costitutivi e, in particolare, il termine del pagamento, che può essere dilazionato ovvero frazionato in più rate, e, nel caso di imposte diverse dall’IVA e da quelle armonizzate, addirittura ridotto (con eventuale rimodulazione del debito al di sotto della soglia di punibilità), sostituendo lo stesso titolo del pagamento, costituito non più ormai dalla dichiarazione annuale di sostituto di imposta o dai certificati rilasciati ai sostituiti, bensì dalla transazione fiscale. L’inadempimento futuro ed eventuale della transazione ne comporta la revoca, ma non comporta la “reviviscenza” del reato.
4.9. Ne consegue che correttamente il Tribunale ha annullato il decreto di sequestro preventivo perché la transazione fiscale era stata omologata in epoca anteriore alla data di scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso del pubblico ministero.
