CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 13 settembre 2017, n. 21242 – Accertamento per utili non dichiarati e termine per la presentazione della dichiarazione integrativa

Imposte dirette – IRPEF – Accertamento – Dichiarazione dei redditi – Credito d’imposta

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate ricorre, con unico mezzo, nei confronti di M. C. (che resiste con controricorso), avverso la sentenza in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, sezione staccata di Parma — in controversia relativa all’impugnazione di avviso di accertamento emesso nei confronti di M. C. per il recupero a tassazione, a fini Irpef e per l’anno 2000, degli utili che lo stesso risultava aver percepito nell’anno in questione dalla società P. P. S.r.l., ma non erano stati inseriti nella dichiarazione Modello Unico 2001 — ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che illegittimamente quest’ultimo avesse negato effetto alla dichiarazione integrativa presentata in data 31/1/2006 (prima della notifica dell’avviso di accertamento), con cui il contribuente aveva provveduto a dichiarare i suddetti utili, detraendo il relativo credito d’imposta.

Hanno infatti ritenuto i giudici d’appello che, ai sensi dell’art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, al contribuente è riconosciuta la possibilità di integrare le dichiarazioni dei redditi, per correggere errori o omissioni, sia a favore che a carico dello stesso, entro il termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione originaria. Hanno invece escluso che, a tal fine, rilievo ostativo potesse attribuirsi, come sostenuto dall’Ufficio, al decorso del termine, inferiore, di cui al comma 8-bis dello stesso articolo, affermando che questo determina il solo effetto di non consentire al contribuente di avvalersi della facoltà ivi prevista di utilizzare il credito in compensazione.

Ragioni della decisione

1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, anche in combinato disposto con l’art. 14, comma 5, t.u.i.r., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto applicabile alla fattispecie la previsione di cui al comma 8 dell’art. 2 d.P.R. cit. e, in base ad essa, tempestiva la dichiarazione integrativa diretta a far valere il credito d’imposta.

Sostiene che a tal fine andava invece osservato, ai sensi del comma 8-bis dello stesso art. 2, «il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo».

Rileva che peraltro anche il termine erroneamente ritenuto applicabile alla fattispecie (ossia quello del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione) doveva considerarsi nel caso di specie inosservato, atteso che questo scadeva il 31/12/2005 mentre la dichiarazione integrativa è stata presentata il 31/1/2006.

2. La censura è fondata e merita accoglimento.

Può anzitutto darsi atto della fondatezza e, a ben vedere, anche del carattere assorbente del rilievo, testé riferito, per cui, anche nella prospettiva ermeneutica accolta dalla Commissione regionale, la dichiarazione integrativa nel caso di specie presentata dal contribuente in data 31/1/2016 deve comunque considerarsi tardiva, in quanto successiva anche alla scadenza del più lungo termine — previsto dall’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 — del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione. Trattandosi infatti della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2000, da presentarsi dunque nell’anno 2001, detto termine veniva a scadere il 31/12/2005.

3. Occorre tuttavia ancor prima rilevare che, nel caso di specie, l’errore in cui sono incorsi i giudici di merito consiste, più radicalmente, nell’aver ritenuto il credito d’imposta dedotto dal contribuente – ossia quello riconosciuto dall’art. 14, comma 1, t.u.i.r. (nel testo vigente ratione temporis), «se alla formazione del reddito complessivo concorrono utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 87» – suscettibile di essere fatto valere attraverso dichiarazione integrativa.

Devesi infatti rammentare che, a norma dell’art. 14, comma 5, t.u.i.r. (nel testo vigente ratione temporis), «la detrazione del credito di imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata».

Al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte – intervenendo, come noto, con sentenza del 30/06/2016, n. 13378, sul tema dei rapporti tra dichiarazioni integrative ex art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998 (e, più in generale, su quello dei rapporti intercorrenti tra la dichiarazione integrativa, la richiesta di rimborso ed il contenzioso giudiziario eventualmente insorto in conseguenza di errori o omissioni nella dichiarazione fiscale) – nel dirimere i contrasti interpretativi al riguardo insorti nei termini cui appresso si accennerà, hanno comunque tenuto a precisare (par. 23 della sentenza), ribadendo principio già affermato nella giurisprudenza di questa Corte, che «il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel d.m. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso (Cass. 19868/2012)».

Non può dubitarsi che anche nel caso di specie, analogamente a quello considerato nella ipotesi esemplificativamente citata dalle Sezioni Unite, trattandosi di decadenza direttamente contemplata dalla disciplina dell’istituto, non può utilmente invocarsi il principio della emendabilità della dichiarazione fiscale, non potendo tale principio consentire il superamento del limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, così come affermato, d’altronde, dalle sezioni unite di questa Corte già nel primo arresto che ebbe a riconoscere l’emendabilità delle dichiarazioni fiscali (Cass. Sez. U. n. 15063 del 2002).

4. Può comunque incidentalmente soggiungersi che, pur prescindendo da tale superiore e assorbente rilievo, trattandosi di emenda a favore del contribuente (in quanto diretta a far valere un credito d’imposta), la stessa non avrebbe comunque potuto essere fatta valere, come ritenuto dai giudici a quibus, nel termine più ampio previsto dal comma 8 dell’art. 2.

Come precisato infatti nel richiamato arresto delle Sezioni Unite (parr. 20 e 21), «il sistema normativo creatosi a seguito dell’introduzione dei commi 8 e 8-bis consente … di distinguere, nell’ambito dello stesso art. 2, i limiti e l’oggetto delle rispettive dichiarazioni integrative. Ciò nel senso che la correzione di errori od omissioni in danno della P.A. sono emendabili non oltre i termini stabiliti dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, nonché, con specifico riferimento alla disciplina anteriore alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 637, [subordinatamente] alla mancata constatazione delle violazioni e le attività di accertamento (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 14999 del 17/07/2015; Sez. 5, Sentenza n.5398 del 04/04/2012). Gli errori o omissioni in danno del contribuente possono, di contro, essere emendati non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, portando in compensazione il credito eventualmente risultante.

«La predetta distinzione circa l’oggetto delle dichiarazioni integrative di cui ai commi 8 e 8-bis rispettivamente in malam o in bonam partem porta ad escludere che il disposto di cui al comma 8- bis si ponga in rapporto di species ad genus rispetto al comma 8, così consentendo al contribuente di correggere gli errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, entro il più ampio termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43».

5. È infine appena il caso di precisare che, ai fini in discorso, nessun rilievo può assumere il principio pure affermato dal richiamato arresto, secondo cui «il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria».

Esso infatti si riferisce alla facoltà, certamente sempre riconoscibile al contribuente in sede contenziosa, di resistere alla pretesa impositiva contestandone i fatti che ne sono posti a fondamento, non anche alla facoltà di far valere crediti d’imposta per il cui riconoscimento siano previsti termini di decadenza.

6. In accoglimento del ricorso la sentenza impugnata va quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo.

Avuto riguardo allo svolgimento del processo vanno compensate le spese di entrambi i gradi del giudizio di merito.

Alla soccombenza segue invece la condanna del controricorrente al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza; decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo. Compensa integralmente le spese di entrambi i gradi del giudizio di merito. Condanna il controricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.100 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.