Tributi – Transazione fiscale ex art. 3, co. 2, D.L. n. 138/2002 – Rigetto dell’istanza – Diniego istanza di autotutela – Impugnabilità – Giurisdizione tributaria
Ritenuto in fatto
Con istanza del 15 dicembre 2005 gli eredi C. – invocando l’istituto della transazione fiscale introdotto dall’art. 3, comma 2, d.l. 8 luglio 2002, n. 138 – proposero al fisco di definire al 40% il consistente carico tributario di derivazione paterna, stante la loro grave situazione economica e l’avvenuta perdita di gran parte del patrimonio.
L’Agenzia delle Entrate rigettò l’istanza con provvedimento del 6 luglio 2006 adottato in ragione dell’abrogazione dell’invocato istituto per effetto dell’art. 151 d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, entrato in vigore nelle more del procedimento amministrativo.
I contribuenti, rimasta senza esito istanza di autotutela, impugnarono il diniego dinanzi alla C.t.p. di Roma che accolse il ricorso con decisione n. 100-2008-20 riformata in appello dalla C.t.r. del Lazio che, il 10 novembre 2009, dichiarò il difetto di giurisdizione assumendo che si trattasse di vertenza devoluta al giudice amministrativo per la discrezionalità concessa al fisco dall’art. 3, comma 2, d.l. 8 luglio 2002, n. 138 al fine della definizione agevolata di una pretesa fiscale che, già consolidata, si pone nelle fase esecutiva al di la della notifica della cartella.
Per la cassazione di tale decisione ricorrono i contribuenti affidandosi a due motivi, illustrati anche con memoria; l’avvocatura erariale spiega solo difese orali.
Considerato in diritto
Con il primo mezzo, denunciando violazione di norme di diritto processuali (artt. 2 e 19 proc. trib.), i ricorrenti censurano la sentenza d’appello laddove ha negato la giurisdizione tributaria nonostante la configurabilità della negativa determinazione da parte del fisco come diniego del beneficio accordato dall’art. 3, comma 2, d.l. 8 luglio 2002, n. 138 e nonostante la vicenda non rientrasse affatto nel contenzioso esecutivo posteriore alla cartella ma fosse una vertenza sulla rideterminazione del debito verso il fisco.
Con il secondo mezzo, denunciando violazione di norme di diritto processuali (artt. 23 e 54 proc. trib.; art. 91 cod. proc. civ.), i ricorrenti eccepiscono che la sentenza d’appello sarebbe stata emessa in carenza di contraddittorio per l’omesso avviso di fissazione dell’udienza di trattazione, il che comporterebbe la illegittimità della condanna alle spese processuali.
Il primo motivo di ricorso è fondato e assorbente.
L’art. 3, comma 2, d.l. 8 luglio 2002, n. 138, stabiliva: “L’Agenzia delle entrate, dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva, può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo dai propri uffici il cui gettito è di esclusiva spettanza dello Stato in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva emerga l’insolvenza del debitore o questi è assoggettato a procedure concorsuali. Alla transazione si procede con atto approvato dal direttore dell’Agenzia, su conforme parere obbligatorio della Commissione consultiva per la riscossione di cui all’articolo 6 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, acquisiti altresì gli altri pareri obbligatoriamente prescritti dalle vigenti disposizioni di legge. I pareri si intendono rilasciati con esito favorevole decorsi 45 giorni dalla data di ricevimento della richiesta, se non pronunciati espressamente nel termine predetto. La transazione può comportare la dilazione del pagamento delle somme iscritte a ruolo anche a prescindere dalla sussistenza delle condizioni di cui all’articolo 19, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.
La transazione “fiscale”, nella versione abrogata dall’art. 151 d.lgs. n. 5 del 2006, era una procedura di definizione dei ruoli di tributi statali. Essa, posta nell’esecuzione dei carichi fiscali a mente dell’art. 3, comma 3, d.l. n. 138 del 2002, prevedeva che “dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva” e “in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva”, il fisco avrebbe potuto ridurre la pretesa iscritta a ruolo, esperendo una procedura diretta all’emanazione di provvedimento direttoriale, previo conforme parere obbligatorio della Commissione consultiva per la riscossione (art. 6 d.lgs. n. 112 del 1999) e assunti altri pareri obbligatori.
La C.t.r. ritiene che oggetto della giurisdizione tributaria sia la definizione dell’an e del quantum dell’obbligazione tributaria e non la sua «esecuzione» ivi compresa «la transazione dei tributi iscritti a ruolo», che può essere promossa unicamente «dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva» e «in caso di accertata maggiore economicità e proficuità rispetto alle attività di riscossione coattiva». Osserva, infatti, che per l’art. 2 proc. trib. «restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alta notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’art. 50 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica».
Sennonché, tutto ciò delinea una dimensione tipica della giurisdizione tributaria, laddove il legislatore richiama gli atti successivi alla notifica della cartella di pagamento e/o dell’avviso di intimazione, diversi da quelli «dell’esecuzione forzata». Il che marca la separazione tra gli atti diversificati aventi quale presupposto logico-giuridico la cartella o l’avviso e gli atti «esecutivi» veri e propri.
La devoluzione alla giurisdizione tributaria delle vertenze sul concreto rapporto fiscale risponde a marcato trend normativo e giurisprudenziale. La giurisdizione tributaria, infatti, assume sempre più carattere generale ed omnicomprensivo, anche considerata l’ulteriore novella di cui all’art. 3-bis d.l. n. 203 del 2005, aggiunto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248.
Si è detto in dottrina che la nuova formulazione dell’art. 2 proc. trib. realizza l’emancipazione qualitativa della giurisdizione tributaria verso una dimensione ontologicamente esclusiva. Nella giurisprudenza amministrativa si è affermata, poi una chiara autolimitazione entro confini contenuti, che ha valorizzato la natura esclusiva e tendenzialmente generale della giurisdizione tributaria.
Sulla questione specificamente oggetto di odierno ricorso il Consiglio di Stato (sez. IV, 10 settembre 2008, n. 4341) ne ha ritenuta l’appartenenza al contenzioso fiscale (conf. Tar-Lombar- dia, sez. I, n. 191 del 2007), affermando che la transazione, in luogo del pagamento del dovuto, è una forma di «definizione agevolata del rapporto tributario in corso, dovendosi correttamente riferire tale espressione […] ad ogni residuale forma di chiusura del rapporto tributario con una posizione vantaggiosa per il contribuente; che poi il non utile esito della domanda di transazione (id est, di definizione agevolata) integri un provvedimento non satisfattivo delle aspettative alla stregua di un diniego/rigetto della domanda, costituisce dato incontrovertibile nella odierna vicenda contenziosa». Ha osservato, inoltre, che «l’esposta ricostruzione interpretativa trae ulteriore supporto dalla connotazione della giurisdizione tributaria quale attinente all’intero rapporto tributario in quanto giurisdizione a carattere generale (con l’esclusione dei soli atti dell’esecuzione forzata), giusta l’art. 2 d.lg. n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 12 comma 2, I. 28 dicembre 2001, n. 448».
Similmente, riguardo al diniego di rateazione dei tributi iscritti a ruolo si è affermato che «Le liti in tema di rateizzazione delle somme iscritte a ruolo, ai sensi dell’art. 19 d.P.R. n. 602 del 1973, sono sottratte alla cognizione del giudice amministrativo, qualora riguardino prestazioni patrimoniali di natura fiscale, e ciò alla luce dell’art. 2 comma 1 d.lg. 31 dicembre 1992, n. 546 […], espressione di una scelta di ragionevolezza e semplificazione, per evitare un’illogica tripartizione di giurisdizioni settorialmente competenti in rapporto ad un sistema che già prevede la cognizione del g.o. per le liti riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, mentre la procedura di dilazione del pagamento si inserisce in una fase che precede l’inizio di quella esecutiva; donde il difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, trattandosi di vertenza devoluta alla giurisdizione del giudice tributario, ex art. 2 comma 1 d.lgs. n. 546 del 1992» (Tar Emilia Romagna, Parma, sez. I, 8 luglio 2009, n. 657).
Ed ancora si è detto che «La controversia inerente il diniego di rateazione ex art. 19 d.P.R. n. 602 del 1973 rientra nella giurisdizione del giudice tributario ai sensi dell’art. 2 d.lg. 31 dicembre 1992, n. 546, nel testo sostituito dall’art. 12 comma 2 I. 28 dicembre 2001, n. 448 e comunque in base a quanto dispone l’art. 19 del medesimo d.lg. n. 546 del 1992» (Tar-Campania, Napoli, sez. I, 9 aprile 2009, n. 1897) e che «L’impugnazione del diniego di dilazione di pagamento ai sensi dell’art. 19 d.P.R. n. 602 del 1973 rientra nella cognizione del giudice tributario e non del giudice amministrativo» (Tar-Uguria, Genova, sez. II, 5 febbraio 2009, n. 165).
Sulla stessa linea interpretativa si pone la giurisprudenza delle Sezioni unite laddove ha affermato che «la giurisdizione del giudice tributario» sulla «controversia avente ad oggetto il provvedimento di rigetto dell’istanza di rateizzazione di un debito di natura tributaria», «a nulla rilevando che la decisione su tale istanza, spettante all’Agenzia delle Entrate, debba essere assunta in base a considerazioni estranee alla materia tributaria, atteso che la giurisdizione, ai sensi dell’art. 2 d.lg. n. 546 del 1992, deve essere attribuita in ragione esclusiva dell’oggetto della controversia» (ord. 3 marzo 2010, n. 7612).
Ed ancora, si è affermato, sempre dalle Sezioni unite, che «la giurisdizione del giudice tributario ha carattere pieno ed esclusivo, estendendosi non solo all’impugnazione del provvedimento impositivo, ma anche alla legittimità di tutti gli atti del procedimento» e che l’art. 7 comma 4, dello Statuto del contribuente «sì limita ad attribuire alla giurisdizione del giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto, l’impugnazione di atti amministrativi a contenuto generale o normativo, ovvero di atti di natura provvedimentale che costituiscano un presupposto dell’esercizio della potestà impositiva» (sent. 7 maggio 2010, n. 11082; conf. 18 aprile 2016, n. 7665).
Infine, riguardo al fermo di beni mobili registrati per pretese fiscali (art. 86 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602), si è affermato che esso s’inscrive in una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria, autonomamente disciplinata il che induce ad escludere la «giurisdizione del giudice ordinario, che in materia tributaria è limitata alle controversie attinenti all’esecuzione forzata» (Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672; conf. 7 luglio 2014, n. 15425).
Sotto altro profilo non assume alcun rilievo la natura discrezionale dei provvedimenti richiesti al fisco, perché la giurisdizione tributaria si configura come giurisdizione di carattere generale, che si radica in base alla materia indipendentemente dalla specie dell’atto impugnato. Il che ha comportato, ad esempio, la devoluzione alle commissioni persino delle controversie relative agli atti di esercizio dell’autotutela, in quanto l’art. 103 Cost. non prevede una riserva assoluta di giurisdizione in favore del giudice amministrativo per la tutela degli interessi legittimi, ferma restando la necessità di una verifica da parte del giudice tributario in ordine alla riconducibilità dell’atto impugnato alle categorie indicate dall’art. 19 proc. trib., che non attiene alla giurisdizione, ma alla proponibilità della domanda (Cass., sez. un., 27 marzo 2007, n. 7388) e indica, con elencazione suscettibile d’interpretazione estensiva, la tipologia degli atti oggetto d’impugnazione (Cass., sez. un., 18 febbraio 2014, n. 3774; conf. sez. trib., 25 febbraio 2009, n. 4513).
Il tutto si è ampliato nel formante giurisprudenziale fino a comprendervi, ad esempio, l’avviso bonario ex art. 36 ter, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass., sez. 6-5, 28 luglio 2015, n. 15957), la comunicazione con cui l’Ufficio revochi la sospensione della procedura di riscossione, precedentemente concessa in attesa di verificare il diritto allo sgravio (Cass., sez. trib., 12 gennaio 2010, n. 285), le “notizie” o “note” comunicate dall’Ufficio che portino comunque a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria (Cass., sez. trib., 22 luglio 2011, n. 16100 del 22/07/2011) e persino il fermo di beni mobili registrati ancor prima della sua espressa menzione nell’elenco normativo degli atti impugnabili (Cass., sez. un., 11 maggio 2009, n. 10672).
Dunque, accolto il primo motivo e assorbito il secondo (logicamente e giuridicamente subordinato), va dichiara la giurisdizione del giudice tributario, il che comporta la cassazione della difforme sentenza d’appello con rinvio, anche per le spese, al giudice competente in diversa composizione
P.Q.M.
Accolto il primo motivo di ricorso e assorbito il secondo, cassa la sentenza d’appello, dichiara la giurisdizione del giudice tributario e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.
