Tributi – IRPEF – Fondi previdenziali integrativi – Prestazioni erogate in forma capitale – Tassazione separata – Somme corrispondenti al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato – Tassazione prevista per i redditi di capitale
Esposizione delle ragioni in fatto ed in diritto della decisione
1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, affidandosi ad un motivo, per la cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, decidendo sull’appello dell’Agenzia, ha riformato parzialmente la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da Del P. O. avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza presentata il 15.2.2006 ed intesa ad ottenere il rimborso delle ritenute operate dal FONDENEL (in precedenza denominato PIA) nel momento in cui, alla cessazione del rapporto di lavoro come dirigente ENEL, il fondo previdenziale predetto gli aveva corrisposto nell’anno di imposta 2005 una somma di denaro, in luogo del trattamento di pensione integrativa, assoggettandola a tassazione separata e operando la ritenuta nella misura del 31,95% e del 42,67%. Ad avviso del contribuente, la somma percepita avrebbe dovuto essere tassata operando una ritenuta del 12,50%, come i redditi di capitale, la cui base imponibile è determinabile secondo le disposizioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, (TUIR) (nel testo vigente precedentemente alla riforma del 2004, ora art. 44). La Commissione adita accoglieva la richiesta formulata dal contribuente ed affermava la tassabilità della somma dallo stesso percepita mediante la ritenuta del 12,50%. L’appello dell’Ufficio era parzialmente accolto sulla base del richiamo del principio affermato dalle Sezioni Unite della Corte di legittimità con la sentenza n. 13642 del 22/06/2011, secondo cui “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione deI c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)”. La CTR, basandosi sulla documentazione versata in atti e sui conteggi effettuati dal contribuente, dichiarava spettante il diritto al rimborso nella misura di euro 59.469,64, oltre agli interessi di legge.
Il contribuente si è costituito in giudizio depositando controricorso
2. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia deduce motivazione insufficiente su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.. Sostiene la ricorrente che, con accordo Enel-Findai per la previdenza integrativa del personale dirigente dell’Enel stipulato il 16 maggio 1986, era stato istituito il fondo Pia riservato al personale dirigente ed era stato previsto che l’azienda avrebbe attuato una forma previdenziale aziendale impegnandosi a versare ai dirigenti una integrazione del trattamento previdenziale obbligatorio commisurata all’ultima retribuzione percepita. All’articolo 3 dell’accordo era stabilito che l’Enel avrebbe fatto fronte agli obblighi scaturenti dall’accordo mediante proprie disponibilità e con i proventi di una contribuzione a carico dei singoli interessati. Dunque non era stata fatta una gestione separata del fondo o una gestione di tipo assicurativo e non era stata realizzata una utilizzazione finanziaria delle somme che non avevano, perciò, generato il risultato aleatorio tipico di un investimento finanziario. Fatto decisivo e controverso per il giudizio era se il fondo Pia fosse o meno un fondo a capitalizzazione (ovvero se la prestazione fosse stata erogata in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione) e, conseguentemente, se nella prestazione corrisposta dall’Enel al contribuente sussistesse o meno un componente costituito dal rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato assoggettabile all’aliquota del 12,50%. La C.T.R. non ha accertato, secondo la ricorrente, se, alla stregua dell’accordo Enel -Fndai del 16 aprile 1986, vi fosse stato l’impiego da parte del fondo sul mercato del capitale accantonato e quale fosse stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego. Non ha considerato la C.T.R. se il fondo Pia presentasse o meno le caratteristiche che contraddistinguono i fondi a capitalizzazione e non ha tenuto conto del fatto che l’accordo del 16 aprile 1986 prevedeva la corresponsione di un importo ad integrazione del trattamento previdenziale obbligatorio con prestazione pensionistica commisurata all’ultimo stipendio percepito cui l’Enel avrebbe fatto fronte mediante proprie disponibilità e con i proventi di una contribuzione a carico dei singoli interessati nella misura dell’ 1,5% della retribuzione lorda individuale annua. Si trattava, quindi, di pensione integrativa, poi capitalizzata, che non era determinata sulla base dell’ammontare dei contributi versati dal lavoratore ma era prestabilita con riferimento all’ultima retribuzione in modo che il trattamento previdenziale integrativo raggiungesse una determinata percentuale della differenza tra l’ultima retribuzione e il valore massimo della pensione ordinaria. La determinazione della prestazione non era, dunque, derivante dall’impiego sul mercato da parte del fondo Pia delle somme via via accantonate in quanto il risultato di tale impiego sarebbe stato, per sua natura, aleatorio e, quindi, la corresponsione non avrebbe potuto essere determinata ab origine in maniera fissa avuto riguardo all’ultima retribuzione. La CTR, in definitiva, ha omesso di valutare se, alla stregua dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, una parte della prestazione fosse effettivamente costituita dal rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.
3. Osserva la Corte che il ricorso è fondato.
Va considerato che solo con il D.Lgs. n. 124 del 1993 (art. 13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11) è stato previsto che le prestazioni in forma di capitale, per la parte consentita, e i riscatti di cui all’articolo 10, comma 1, lettera c), erogati ai soggetti di cui all’articolo 2, comma 1, lettera b), sono comunque soggetti a tassazione separata, qualora i beneficiari fossero soggetti iscritti ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del decreto. A decorrere dal 1 gennaio 2001, a norma del D.Lgs. n. 47 del 2000, è stata prevista la tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) sia che si tratti di prestazioni in forma di capitale che di rendita sicché non è più consentito distinguere tra capitale e rendimento e le polizze vanno assoggettate nella loro interezza al regime della tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a).
Per gli importi maturati precedentemente il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse poiché occorre distinguere tra il capitale, costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro e dal lavoratore, e il rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Possono essere tassate in modo analogo al TFR (tassazione separata) esclusivamente le somme liquidate a titolo di sorte capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza si applica la tassazione nella misura del 12,50%, ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6. In coerenza con tale impianto normativo, le Sezioni Unite della Corte di legittimità, con la sentenza n. 13642 del 22/06/2011, hanno enunciato il principio ricordato dalla CTR.
Per il periodo precedente al 1 gennaio 2001, dunque, quel che rileva ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 12,50% o della sottoposizione a tassazione separata è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo, non assumendo valenza decisiva la non conformità dei contratti stipulati sulla base del CCNL 16.5.1985 al modello formale assicurativo o a capitalizzazione (cfr. Cass. n. 5614 del 20/03/2015).
Nel caso che occupa la C.T.R., pur a fronte delle specifiche contestazioni svolte dall’appellante, non ha compiuto un accertamento approfondito ed analitico sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, avendo omesso di verificare se vi sia stato l’impiego sul mercato del capitale accantonato e quale sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, dato che solo rispetto a quest’ultimo rendimento sarebbe stata giustificata l’affermata tassazione al 12,50% sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi. Invero la CTR ha preso atto che, sulla base della certificazione Enel del 20 ottobre 2005 e della certificazione Fondenel del 21 aprile 2005 emergeva che il capitale investito dall’azienda era di importo pari ad euro 89.840,64 e che il rendimento da esso prodotto era pari ad euro 342.771,99 ma ha omesso di accertare se i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali fossero stati i risultati dell’investimento ed in qual modo fosse stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali.
Il ricorso va, perciò, accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa alla C.T.R. del Veneto in diversa composizione perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il principio enunciato, se vi sia stato impiego sul mercato finanziario del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, quale sia stato il rendimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, da effettuarsi, se del caso, a mezzo di C.T.U., il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente e, conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio derivante dall’applicazione solo a tale parte dell’aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17. Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso dell’Agenzia Entrate, cassa l’impugnata decisione e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in diversa composizione.
