CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 14 febbraio 2018, n. 3536 – Agevolazioni fiscali – Compravendita terreno ricompreso in un piano particolareggiato ad iniziativa privata – Condizione necessaria – Edificazione, con condizione legale risolutiva, entro cinque anni dall’acquisto

Tributi – Imposta di registro – Agevolazioni fiscali – Compravendita terreno ricompreso in un piano particolareggiato ad iniziativa privata – Necessità di preventiva sottoscrizione della convenzione di attuazione del piano particolareggiato – Esclusione – Condizione necessaria – Edificazione, con condizione legale risolutiva, entro cinque anni dall’acquisto

Fatti di causa

La A. Immobiliare s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi illustrati con memoria, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, impugnando la sentenza resa dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, indicata in epigrafe, con la quale, per quel che ancora qui rileva, ha confermato la pronunzia di primo grado, che aveva respinto il ricorso della contribuente contro l’avviso di liquidazione relativo alla ripresa a tassazione di imposta di registro dovuta in relazione all’atto di compravendita, registrato il 2/4/2008, di un terreno ricompreso in un piano particolareggiato ad iniziativa privata, disconoscendo l’applicazione delle agevolazioni fiscali di cui alla L. n. 244 del 2007 (Legge Finanziaria 2008).

Secondo la Commissione tributaria il beneficio non può essere riconosciuto in assenza della convenzione di lottizzazione, non sottoscritta al momento dell’acquisto dell’area, risultando tale adempimento necessario alla stregua di quanto previsto dall’art. 2, co. 30, L. n. 350 del 2003, considerato che “la sua collocazione temporale anteriore al trasferimento rende più significativo l’impegno dell’acquirente al completamento dell’intervento di edilizia ed è condizione necessaria per il riconoscimento dell’aliquota agevolata dell’1%”.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo d’impugnazione la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, n. 3, c.p.c., falsa applicazione dell’art. 2, co. 30, L. n. 350 del 2003, in relazione agli artt. 11 e 15 delle preleggi, giacché la Commissione tributaria, una volta accertato che l’atto di compravendita, della cui tassazione si controverte, era stato formato in data successiva al 1° gennaio 2008, doveva concludere per l’applicazione della Tariffa allegata alla L. n. 131 del 1986, come modificata dall’art. 1, co. 25, L. n. 244 del 2007, e quindi negare ogni rilievo della sopra richiamata disposizione, qualunque significato ad essa si volesse riconnettere.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione del disposto dell’art. 2, co. 30, L. n. 350 del 2003, giacché la Commissione tributaria ha ritenuto rilevante la disposizione anche dopo l’entrata in vigore dell’art. 1, co. 25, L. n. 244 del 2007, attribuendo ad essa valenza di principio generale idoneo ad orientare l’applicazione della nuova disciplina agevolativa della tariffa, pervenendo erroneamente ad affermare che, ai fini dell’agevolazione fiscale di cui si discute, fosse necessaria la preventiva sottoscrizione della convenzione di attuazione del piano particolareggiato.

Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, come modificato dall’art. 1, co. 25, L. n. 244 del 2007, giacché la Commissione tributaria ha erroneamente ritenuto che, in relazione agli strumenti attuativi dei programmi di edilizia residenziale costituiti da piani di lottizzazione ad iniziativa privata, il perfezionamento di detti piani, da conseguirsi con la stipulazione della convenzione di lottizzazione, costituisce presupposto per l’applicazione dell’aliquota agevolata, anche in base al testo della disposizione della tariffa della legge di registro novellato dal co. 25 dell’art. 1 richiamato, che sopprimendo l’inciso “regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale” ha tolto rilievo alla circostanza dell’intervenuto perfezionamento degli strumenti attuativi dei piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, che nella precedente formulazione della norma escludeva dall’agevolazione il trasferimento di un immobile compreso in un piano particolareggiato semplicemente “adottato” dall’organo competente, ed il cui iter di approvazione non si fosse perfezionato (quindi non regolarmente approvato).

Il ricorso, i cui motivi vanno scrutinati congiuntamente per la loro evidente connessione, è fondato e va accolto.

Ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento.

Nell’ipotesi di piani attuativi di iniziativa privata, parificati – ai fini qui esaminati – al piano particolareggiato di iniziativa pubblica, la L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, dispone che le agevolazioni fiscali di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, “si applicano, in ogni caso, a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore”.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, siffatta disposizione deve essere intesa quale norma di interpretazione autentica (in senso atecnico) non già del comma 3 sopra detto, ma della sua vera ratio, nel senso di dare rilievo non già al riscontro puramente formale dell’insistenza dell’immobile in area soggetta a piano particolareggiato, quanto piuttosto al fatto che esso si trovi in area in cui, come quelle soggette a piano particolareggiato, sia possibile edificare (Cass. n. 20864/2010; n. 16835/2008; n. 15974/2014).

E non rileva, si è pure precisato, che ciò avvenga sulla scorta di uno strumento di programmazione e non di uno strumento attuativo, bastando che l’utilizzazione edificatoria avvenga, con condizione legale risolutiva, per opera dello stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall’acquisto (Cass. n. 16835/2008; n. 28010/2009; n. 5933/2013; n. 1111/2017; n. 29453/2017; 30684/2017), in quanto la normativa intende sia agevolare lo sviluppo equilibrato del territorio, che favorire, per i noti riflessi economici anche collettivi, direttamente l’attività edificatoria di aree e lotti inutilizzati (Cass. n. 4890/2013), assume, dunque, peculiare rilievo la qualificazione attribuita all’area nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione e dall’adozione di strumenti urbanistici attuativi (Cass. n.9953/2015).

Questa Corte ha ribadito più volte che il beneficio si applica anche nel caso in cui al momento della registrazione dell’atto di trasferimento, pur sussistendo l’inserimento dell’immobile in un piano particolareggiato, non sia stata ancora stipulata la convenzione attuativa con il Comune, sempreché sia rispettato il termine quinquennale per l’utilizzazione edificatoria (Cass. n. 4086/2015; n. 14732/2014; n. 3289/2012; n. 20864 del 2010), potendo tale convenzione essere stipulata in un momento successivo.

II D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 2006, dispone: “L’art. 33, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, è abrogato, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione. Il periodo precedente ha effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto”. Con riferimento a tale disciplina questa Corte ha stabilito che, stante l’identità di ratio, per beneficiare dell’agevolazione è necessario che “al momento dell’atto gli immobili siano inseriti in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, fermo restando che l’edificazione, la quale necessariamente presuppone la stipula della convenzione con il comune sui prezzi di cessione e sui canoni di locazione, deve intervenire entro cinque anni, pena la revoca dell’agevolazione medesima”. (Cass. n. 25491/2015).

Venendo ad esaminare, più da presso, la disciplina rilevante ai fini della decisione della presente controversia, giova premettere che la L. n. 244 del 2007, art. 1, prevede, al comma 25, che “Nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, all’art. 1 della Tariffa, parte I, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga compiuto entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento”, (termine prorogato di tre anni dal d.l. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23, convertito dalla L. n. 10 del 2011); al comma 26, che ”All’articolo 1-bis della Tariffa annessa al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: “, ovvero che importano il trasferimento di proprietà, la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati”; al comma 27, infine, che “All’articolo 36 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, e successive modificazioni, il comma 15 è abrogato”.

E proprio con riferimento al suddetto regime fiscale agevolativo, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare che “l’evoluzione normativa milita nel senso che la volontà del legislatore sia quella di abrogare la precedente normativa e di dettare una nuova disciplina “a regime”, in quanto sono state modificate direttamente le tariffe allegate rispettivamente al DPR 131/86 (imposta di registro) e al d.lgs. n. 347/90 (imposta ipotecaria e catastale). Infatti, le modifiche introdotte in merito ai piani urbanistici particolareggiati in seno alla legge n. 244/07 propongono una nuova disciplina della materia, non solo prescindendo da quella precedente, ma prevedendone l’abrogazione espressa, senza alcun richiamo alle norme precedenti (salvo che per finalità abrogativa) e travolgendo anche la misura fissa dell’imposta catastale. Una diversa interpretazione, oltre che priva di riferimenti normativi, andrebbe in maniera ingiustificata a creare differenti statuti di agevolazione fiscale, laddove la fattispecie oggetto della nuova normativa, relativa alle predette agevolazioni, si riferisce ai trasferimenti d’immobili, compresi in piani urbanistici particolareggiati, ma che debbono essere diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale, comunque denominati; pertanto, non è reputato più meritevole d’incentivo fiscale, la circostanza che il terreno acquistato ricada in un piano particolareggiato d’iniziativa privata (quand’anche approvato dal comune e sottoscritto dalle parti), come previsto originariamente dall’art. 33 comma 3 della legge n. 388 del 2000, se non inserito e diretto all’attuazione di un programma di edilizia residenziale: in tal caso, le agevolazioni fiscali sono state comunque ridotte, in quanto le imposte ipotecarie e catastali debbono essere corrisposte non più in misura fissa, ma in misura proporzionale (il 3% quella ipotecaria e 11% quella catastale): questa è la circostanza pacificamente sussistente nel caso di specie, ove la società acquirente è una società esercente l’attività di costruzione di edifici”. (Cass. n. 25100/2016).

Appare, dunque, evidente che la eadem ratio della disciplina, volta a “diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area” (Cass. n. 18040/2016, in relazione all’art. 33, comma 3, L. n. 388 del 2000), induce a ritenere valido il sopra ricordato indirizzo giurisprudenziale di legittimità, ancorché formatosi con riguardo alla applicazione, dapprima, della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, e, successivamente, del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15.

Orbene, la Commissione tributaria non si è affatto uniformata ai principi sopra esposti, per cui la sentenza impugnata, in accoglimento del ricorso, va cassata con rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.