Tributi – Accertamento induttivo reddito d’impresa – Irregolarità contabili – Riduzione dei ricavi accertati in via equitativa
Fatti di causa
1. L’Agenzia dell’Entrate Ufficio di Fabriano notificava a I.G. srl, avviso di accertamento col quale ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) DPR 600/1973 accertava un maggiore reddito di impresa per il 2003 (pari ad € 204.674,14) ed il contribuente impugnava l’accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria di primo grado che accoglieva parzialmente il ricorso riconoscendo una deduzione di costi su base forfettaria in misura pari al 50%, cosi abbattendo in pari misura i maggiori redditi accertati dall’Ufficio.
2. La C.T.R. di Ancona con sentenza 43/2010 rigettava gli appelli proposti dalle parti confermando che i ricavi accertati dall’Ufficio ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett d) DPR 600/1973 in presenza di irregolarità contabili andassero abbattuti equitativamente del 50% tenuto conto degli studi di settore, delle contestazioni mosse alla ricostruzione dei ricavi con la media ponderata utilizzata dall’Ufficio a fronte della diversità di prezzo e della destinazione di vendita dei pneumatici piccoli e grandi, dei tempi morti di lavoro, delle maggiori vendite rivolta ad autovetture, degli sconti praticati.
3. L’Agenzie delle Entrate ricorre per cassazione avverso questa sentenza con tre motivi; la Società I.G. srl resiste con controricorso contenente ricorso incidentale con cinque motivi.
Motivi della decisione
1. Col primo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1 lett. d), 109 comma 4 lett. b) DPR 917/1986, nonché degli artt. 1697, 2728, 2729 c.c., l’Ufficio denuncia che, pur riconoscendo la correttezza dell’accertamento analitico-deduttivo dell’Ufficio, nondimeno la CTR aveva confermato la statuizione di primo grado ribadendo in via equitativa una riduzione forfettaria del 50% dei maggiori ricavi accertati dall’Ufficio, in assenza di qualsiasi prova anche di natura indiziaria proveniente dalla controparte (Cass. 25365/2007) e violando così l’art. 109 comma 4 cit. il quale impone la deduzioni di costi solo “se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi”.
2. Col secondo motivo si denuncia contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in quanto dalla premessa, circa la correttezza dell’accertamento analitico-deduttivo dell’Ufficio, non poteva che discendere la conferma degli esiti degli accertamenti operati dall’Ufficio.
3. Col terzo motivo denunciando insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, l’Ufficio deduce che la sentenza della CTR non spiega in alcun modo come si sia giunta a confutare l’accertamento e le valutazioni dell’Ufficio riducendone gli esiti del 50%.
4. Preliminarmente deve essere respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dal contribuente, posto che a differenza di quanto si sostiene nel controricorso la sentenza è stata sottoposta a specifica impugnazione nel rispetto dell’art. 366, 1 comma c.p.c.
5. Ciò posto, il terzo motivo di ricorso, da esaminare con priorità per il principio della ragione più liquida, è fondato.
In effetti la CTR, confermando la sentenza del primo giudice, ha in premessa riconosciuto logicamente la legittimità dell’accertamento analitico induttivo del reddito effettuato dall’Ufficio, in presenza di irregolarità contabili, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) DPR 600/1973, diminuendo poi l’ammontare dei ricavi attraverso una riduzione di natura equitativa al 50%.
6. Si tratta di un conclusione che appare viziata nella premessa in quanto il ragionamento equitativo non è supportato dalla dimostrazione di fatti certi, appare frutto di una motivazione insufficiente ed approda ad un risultato che non è contemplato dall’ordinamento.
7. Infatti, una volta accertata la legittimità della rettifica del reddito, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d) DPR 600/1973, in base all’impianto documentale ed all’esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti che, attraverso una media ponderata di ricarico applicata al costo del venduto delle diverse categorie di beni, avevano portato l’Ufficio ad accertare maggiori ricavi (in presenza di irregolarità contabili), la CTR non poteva procedere all’abbattimento del risultato del 50% in base ad un ragionamento di tipo equitativo; né in base alle generiche ed indimostrate circostanze addotte in sentenza le quali non giustificano il risultato ottenuto; non essendo dato sapere come e perché esse incidano sul 50% dei ricavi accertati (laddove lo stesso primo giudice aveva invece proceduto, ma sempre in via equitativa, ad un abbattimento dei ricavi sulla scorta del riconoscimento di costi in pari misura).
Era invece il contribuente a dover provare in modo preciso i fatti impeditivi del maggiore ricarico di cui all’accertamento effettuato dall’Ufficio nei termini di cui sopra; tali non potendo considerarsi appunto le generiche ed indimostrate affermazioni, fatte proprie dalla CTR nella sentenza impugnata, relative al margine operativo lordo per dipendente o alla “dubbia rappresentatività del campione” ovvero alla diversità di prezzo tra pneumatici piccoli e grandi, ai tempi morti di lavoro ed agli sconti praticati.
8. Si tratta perciò di una motivazione illogica con la quale i ricavi sono stati determinati in sostanza, in assenza di altri elementi, in base a soggettive valutazioni della CTR, attraverso una sorta di ragionamento che mira a dare rilievo ad elementi di determinazione del reddito non fondati su specifica prova contraria e che comunque non risulta ammesso dalla legge la quale non conferisce al giudice un potere di determinazione del reddito di tipo equitativo. Esso collide pure con la giurisprudenza di questa Corte la quale ha statuito che, qualora la legge imponga sul piano probatorio una inversione dell’onere della prova, il soggetto onerato della prova non può vincere la presunzione legale mediante altra presunzione semplice, ma deve allegare e provare fatti concreti (Cass. 19003/2005).
7. E’ stato affermato in giurisprudenza Sez. 5, Sentenza n. 7653 del 16/05/2012, che in tema di imposte dirette, in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l’Ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito, purché questa sia fondata su un campione di merci rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, su percentuali di ricarico dei singoli beni obiettivamente rilevate dai documenti esaminati e su criteri di computo della percentuale di ricarico del campione logicamente condivisibili, siano essi fondati su una media aritmetica o ponderale. (Nella specie, la S.C. ha annullato con rinvio la sentenza impugnata che, dopo aver affermato la legittimità dell’operato dell’Ufficio sotto i predetti profili, aveva poi ricercato una diversa percentuale applicabile sia alla quota di fatturato non ricompresa nel campione sia ai generi in esso ricompresi, rilevando che il giudice di merito, se ritenga corretto il metodo applicato, non può procedere ad ulteriori indagini, e, invece, in caso contrario, deve indicare le ragioni di inadeguatezza del campione selezionato o dell’errore di rilevazione o di computo della media, per poi determinare le distinte percentuali di ricalcolo per i beni non ricompresi nel campione, ovvero, se risulti inutilizzabile tale metodologia, i diversi criteri in base ai quali pervenire alla individuazione della nuova percentuale di ricalcolo unitaria).
8. Ed inoltre si è pure statuito (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15038 del 02/07/2014) che: “In tema di accertamento delle imposte dirette, la prova presuntiva dei maggiori ricavi, idonea a fondare l’accertamento con il metodo analitico-induttivo di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può essere desunta da una condotta commerciale anomala (nella specie, ravvisata nella drastica riduzione della percentuale di ricarico normalmente applicata nell’anno precedente e in quello successivo, senza che tale anomalia gestionale fosse giustificata da fenomeni di contingenza economica, determinati da calo della domanda, difficoltà negli approvvigionamenti od esigenze di smaltimento di magazzino) del contribuente”.
9. Ciò posto occorre esaminare i motivi di ricorso incidentale.
Col primo motivo il ricorso incidentale solleva violazione e/o falsa applicazione delle norme sulla ripartizione dell’onere della prova in quanto la sentenza avrebbe dovuto riconoscere che in materia di accertamento di maggior reddito l’onere della prova incombe per intero all’organo accertatore.
Col secondo motivo il ricorso incidentale deduce nullità del procedimento per violazione e/o falsa applicazione delle norme di diritto in ordine all’onere della prova in quanto i giudice hanno ritenuto assolto l’onere probatorio del l’Ufficio nonostante gli elementi di rango contrario dedotti dal contribuente.
Col terzo motivo il ricorso incidentale solleva carenza e/o insufficienza e/o illogicità della motivazione in quanto il contribuente aveva fornito argomenti sufficienti atti ad inficiare la pretesa dell’Ufficio.
Col quarto motivo il ricorso incidentale solleva carenza e/o insufficienza e/o illogicità della motivazione in relazione al dispositivo posto che aveva confermato la sentenza di primo grado che parlava di abbattimento dei costi la CTR pur avendo accertato un abbattimento di ricavi.
Col quinto motivo del ricorso incidentale si denuncia violazione di legge e difetto e/o carenza e/o illogicità di motivazione in relazione alle metodologie di accertamento utilizzate dall’Ufficio per la ricostruzione analitico induttiva dei maggiori ricavi e corrispettivi ritenuti non registrati e non dichiarati, in quanto la percentuale media di ricarico applicata dall’Ufficio era strutturalmente e palesemente inidonea per l’effettuazione di qualsivoglia accertamento.
10. Il ricorso incidentale, il quale prospetta questioni che attengono tutte alla identificazione del maggiore reddito ed alla distribuzione dell’onere della prova in ordine ad esso, sono tutte logicamente implicate rispetto a quelle decise con l’accoglimento del ricorso principale su cui dovrà pronunciare ora il giudice del rinvio; talché il ricorso incidentale deve ritenersi assorbito.
11. In conclusione il ricorso principale va accolto in relazione al terzo motivo, la sentenza va cassata per quanto di ragione e la causa rinviata al giudice indicato nel dispositivo il quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione in conformità all’art. 385, 3° comma c.p.c. Il ricorso incidentale rimane assorbito.
P.Q.M.
Accoglie il terzo motivo di ricorso principale, assorbito l’incidentale. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla CTR di Ancona in diversa composizione.
