Tributi – Risultanze delle indagini bancarie – Accertamento induttivo
Ritenuto in fatto
1. Con sentenza n. 2 del 2012, la CTR del Piemonte, in parziale riforma della CTP di Vercelli, in accoglimento dell’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate, rigettato l’appello di C.E., esercente attività di costruttore edile, confermava la legittimità dell’accertamento induttivo operato, con il quale, in relazione alla vendita di alcune unità immobiliari, l’Ufficio aveva determinato un maggior reddito ai fini IVA, IRPEF ed IRAP per l’anno 2005 per euro 217.074,00.
2. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente con dieci motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.
Ragioni della decisione
3. Con un complesso di doglianze rubricate come primo motivo di ricorso, ma in effetti costituito, al pari dei successivi, da molteplici censure, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. a), e dell’art. 68 del d.lgs. n. 300 del 1999;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 66 del d.lgs. n. 300 del 1999 e della delibera 13 dicembre 2000, n. 6;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 1, lett. b), dell’art. 4, comma 1, del r.d. n. 262 del 1942;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 71, comma 3, del d.lgs. n. 300 del 1999, e dell’art. 4, comma 1, della delibera 30 novembre 2000, n. 4,
– violazione e mancata applicazione dell’art. 40 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, e dell’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente indica ulteriormente che “la sentenza va cassata per pronuncia apparente” (in riferimento al motivo d’appello con cui si è contestata l’esistenza della rappresentanza sostanziale in capo al direttore provinciale) senza ulteriori connotazioni.
3.1. Il motivo è in parte inammissibile, in parte infondato.
3.2. Come richiama la giurisprudenza di questa corte (v. tra le altre Cass. n. 21611 del 2013; Cass. n. 18021 del 2016) sono inammissibili i motivi di ricorso per cassazione che non si limitano a prospettare una pluralità di profili relativi ad una questione (formulazione, peraltro, ritenuta essa stessa inammissibile: v Cass. n. 19443 del 2011), ma addirittura prospettano una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme che si assumono violate.
Tali formulazioni costituiscono, da un lato, una negazione della regola di chiarezza (già posta dall’art. 366-bis c.p.c. abrogato, ma desumibile dall’obiettivo del sistema di attribuire rilevanza allo scopo del processo costituito dalla tendente finalizzazione ad una decisione di merito); dall’altro, ammettere l’ammissibilità significherebbe affidare alla corte di cassazione il compito di enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti le separate censure.
Specificamente inammissibile è poi il motivo di ricorso nel cui contesto trovino formulazione, al tempo stesso, censure aventi ad oggetto violazione di legge e vizi della motivazione: mentre il vizio di falsa applicazione della legge si risolve in un giudizio sul fatto contemplato dalle norme di diritto positivo applicabili al caso specifico (con la correlata necessità che la sua denunzia debba avvenire mediante l’indicazione precisa dei punti della sentenza impugnata, che si assumono in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse, fornita dalla giurisprudenza di legittimità e/o dalla dottrina prevalente), il vizio relativo all’incongruità della motivazione comporta un giudizio sulla ricostruzione del fatto giuridicamente rilevante e sussiste solo qualora il percorso argomentativo adottato nella sentenza di merito presenti lacune ed incoerenze tali da impedire l’individuazione del criterio logico posto a fondamento della decisione.
Ciò detto, occorre comunque precisare che resta esclusa la configurabilità del vizio qualora dalle argomentazioni che illustrano la censura sia possibile isolare parti specificamente riferite all’uno o all’altro dei profili sollevati.
3.3. Nella specie, dunque, il motivo è inammissibile, salva solo la specifica doglianza con cui si contesta la motivazione apparente, la quale, peraltro, è infondata avendo la CTR adeguatamente motivato in conformità agli orientamenti della Corte (v. da ultimo Cass. n. 20628 del 2015).
4. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come secondo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 24 della legge n. 88 del 2009;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 3 della legge n. 212 del 2000;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 10: violazione di legge quanto alla possibilità di utilizzare i valori OMI perché abrogati;
– sub 11: omessa pronuncia (contestando, peraltro, la violazione dell’art. 1, comma 1, della legge n. 212 del 2000) per aver ritenuto applicabile retroattivamente norme procedimentali;
– sub 12: omessa pronuncia quanto al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento omissivo dell’indicazione dei valori OMI;
– sub 13: omessa pronuncia con riferimento alla circostanza che gli immobili non erano ultimati.
4.1. Il motivo – ad eccezione del profilo sub 10 – è inammissibile oltre che per le ragioni già indicate al punto 3.2. anche – avuto riguardo alle specifiche doglianze enucleabili sub 11, sub 12, sub 13 – per difetto di autosufficienza, avendo il ricorrente omesso di indicare e riprodurre lo specifico motivo di appello di cui si censura l’omessa pronuncia, la cui deduzione, oltre al resto, non è stata neppure specificamente censurata ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c., mentre è inammissibile se dedotta come violazione dell’art. 360, n. 3 ovvero n. 5, c.p.c.
4.2. Quanto al profilo sub 10, la questione è infondata, risultando la decisione impugnata conforme a diritto, dovendosi riconoscere alla quotazioni ufficiali di mercato desunte dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare una valenza di mera presunzione semplice, suscettibile di valutazione unitamente agli altri elementi presuntivi, gravi precisi e concordanti, considerati ai fini dell’accertamento induttivo.
5. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come terzo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 9, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986 e dell’art. 14 del d.P.R. n. 633 del 1972;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 35, comma 23 bis, del d.l. n. 223 del 2006;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 1, comma 1, della legge n. 212 del 2000;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 9: violazione di legge per aver l’ente impositore applicato i valori OMI all’IVA;
– sub 10: omessa pronuncia per aver ritenuto applicabile al pregresso una norma procedimentale (la cui individuazione è ermetica perché delineata con una serie di rinvii a cascata);
– sub 11: omessa pronuncia sulle esigenze di un mutuo superiore al valore dichiarato per l’acquisto.
5.1. Il motivo è inammissibile – ad eccezione del profilo sub 9 – perle medesime ragioni di cui ai punti 3.2. e 4.1.
Quanto al profilo sub 9, lo stesso è infondato per le medesime ragioni di cui al punto 4.2.
6. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come quarto motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 9, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986 e dell’art. 14 del d.P.R. n. 633 del 1972;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 35, comma 23 bis, del d.l. n. 223 del 2006;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 1, comma 1, della legge n. 212 del 2000;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
sub 8: omessa pronuncia in relazione all’assenza di documentazione bancaria nell’atto impositivo e in risposta all’esercizio del diritto di accesso e all’assenza dell’autorizzazione per le indagini bancarie.
5.1. Il motivo è integralmente inammissibile per le ragioni di cui ai punti 3.2. e 4.1.
6. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come quinto motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 c.c.;
– eccesso di potere per travisamento ed erronea valutazione dei fatti ed illogicità;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 11: omessa pronuncia per essere stata utilizzata una doppia presunzione con riguardo alla irregolarità del comportamento degli acquirenti gli immobili;
– sub 13: omessa pronuncia per l’illogicità del comportamento dell’ente impositore che ha rettificato i valori solo per alcuni acquirenti;
– sub 14: omessa pronuncia per l’illogicità del comportamento dell’ente impositore che ha ritenuto un valore finale uguale per tutti;
– sub 15: omessa pronuncia quanto al travisamento del ragionamento dell’ente impositore, non valutato dal giudice d’appello;
– sub 16: omessa pronuncia sull’illogicità dei risultati ottenuti dal calcolo dell’ente esattore, in contrasto con gli studi di settore.
6.1. Anche questo motivo è integralmente inammissibile, dovendosi richiamare le ragioni di cui ai punti 3.2. e 4.1.
7. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come sesto motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 c.c.;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973;
– eccesso di potere per contraddittorietà;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.P.R. n. 917 del 1986, dell’art. 6 del d.P.R. n.633 del 1972 e dell’art. 5, del d.lgs. n. 446 del 1997;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 8: violazione di legge in relazione alla mancata produzione degli assegni bancari e dell’autorizzazione della Direzione Regionale delle entrate.
7.1. Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni sopra evidenziate, ad eccezione della doglianza sub 8, che, peraltro, è infondata avendo la CTR motivato l’avvenuto accesso alla documentazione bancaria, risultante dal processo verbale sottoscritto dal contribuente, nonché l’avvenuta regolare richiesta di autorizzazione alle indagini bancarie dalla Direzione regionale del Piemonte, la quale, rispondendo a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta, non richiede alcuna motivazione, né, quindi, la sua mancata esibizione al contribuente comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall’Ufficio (Cass. n. 20420 del 2014; Cass. n. 16874 del 2009).
8. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come settimo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 3, comma 1, della legge n. 890 del 1982;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 149 c.p.c.;
– eccesso di potere per contraddittorietà;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 156, comma 3, e dell’art. 160 c.p.c.;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 60, comma 1, periodo 1, del d.P.R. n. 600 del 1973;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 12: violazione di legge per mancata annotazione nella relata di notifica dell’atto impositivo della data e della sottoscrizione.
8.1. Il motivo è inammissibile per le medesime ragioni sopra evidenziate di cui al punto 3.2., ad eccezione della doglianza sub 12, che, peraltro, è infondata risultando la decisione impugnata conforme a diritto (v. da ultimo Cass. n. 14501 del 2016, Rv. 640546, secondo la quale “In tema di notificazioni a mezzo posta, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato, ai sensi dell’art. 14 della I. n. 890 del 1982, l’avviso di accertamento o liquidazione senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla legge citata attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 140 c.p.c. Ne consegue che, difettando apposite previsioni della disciplina postale, non deve essere redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull’avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico, e l’atto pervenuto all’indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato a quest’ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 c.c., superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato nella impossibilità senza sua colpa di prenderne cognizione”).
9. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come ottavo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.P.R. n. 917 del 1986;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 5: violazione di legge per non aver considerato che, ove fosse stato presentato lo studio di settore, i valori sarebbero stati congrui e coerenti.
9.1. Il motivo è inammissibile non solo per le medesime ragioni sopra evidenziate di cui al punto 3.2., ma, con riguardo alla specifica doglianza, per l’assoluta irrilevanza della questione e carenza di interesse del ricorrente – che del resto neppure aveva presentato lo studio di settore – per essere stato l’accertamento svolto in via induttiva, nel cui ambito, per costante giurisprudenza (v. Sez. U, n. 26635 del 2009), le risultanze degli studi di settore non possono essere considerate sufficienti (se positive) a ritenere esente da rilievo la posizione del contribuente, mentre, dall’altro, consentono (se sfavorevoli) la legittima attivazione della procedura standardizzata.
10. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come nono motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell ‘art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 165 del 2001;
– violazione e mancata applicazione dell’art. dell’art. 19 e dell’art. 53 del d.lgs. n. 300 del 1999;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 2967 c.c.;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 8: omessa pronuncia con riguardo alla qualifica dirigenziale del soggetto che ha adottato l’atto di accertamento.
10.1. Il motivo è integralmente inammissibile, dovendosi richiamare le ragioni di cui ai punti 3.2. e 4.1.
11. Con un ulteriore complesso di doglianze rubricate come decimo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia:
– violazione e mancata applicazione dell’art. 15, comma 1, n. 5, del d. P.R. n. 633 del 1972;
– violazione e falsa applicazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 917 del 1986;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986;
– violazione e mancata applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972;
il tutto denunziato ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 360, n. 3 e n. 5, c.p.c.
Nel prosieguo dell’articolazione del motivo, inoltre, il ricorrente, con esplicito rinvio al solo vizio dedotto nel ricorso introduttivo, indica ulteriormente:
– sub 5 che testualmente indica “La sentenza va cassata. Se, come afferma l’ente impositore, vi sono stati degli incassi in nero a seguito delle indagini bancarie, queste dovranno essere scorporate dall’IVA, non potendosi maggiorare un’entrata in nero con l’IVA stessa”.
11.1. Il motivo è inammissibile non solo per le medesime ragioni sopra evidenziate di cui al punto 3.2., ma, con riguardo alla specifica doglianza, perché essa integra un non-motivo, in quanto, come rilevato dal giudice d’appello, sui maggior ricavi accertati (su cui il contribuente non ha sicuramente applicato l’imposta) va applicata l’aliquota IVA, il cui recupero avviene ai sensi dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972.
12. Il ricorso va pertanto rigettato. Le spese, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che liquida, in favore dell’Agenzia delle entrate, in euro 8.000,00 per compensi, oltre accessori di legge e spese prenotate a debito.
