CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 novembre 2017, n. 27017 – Contenzioso tributario – Procedimento – Avviso di accertamento notificato a società estinta – Eccezione di nullità formulata con note di memoria – Novità della questione – Inammissibilità

Tributi – Contenzioso tributario – Procedimento – Avviso di accertamento notificato a società estinta – Eccezione di nullità formulata con note di memoria – Novità della questione – Inammissibilità

Fatti di causa

1. A seguito di attività di controllo effettuata sulla documentazione richiesta alla Z.C. di M.A. & C. S.n.c., in relazione all’anno di imposta 2001, l’Agenzia delle Entrate rettificava il reddito di impresa della società ai fini IRAP e IVA, imputando ai soci F.L.R., A.L. e A.M. pro quota ai fini IRPEF il rispettivo reddito di partecipazione.

2. I ricorsi proposti dai soci e dalla società avverso gli avvisi di accertamento e le consequenziali cartelle di pagamento venivano rigettati dalla C.T.P. di Cosenza, con sentenze emesse all’udienza del 13 ottobre 2010.

3. Proposto appello dai contribuenti, la C.T.R. di Catanzaro, con sentenze nn. 114, 115, 116 e 117, pronunciate il 14 giugno 2012 e depositate il 10 luglio 2012, confermava le decisioni impugnate.

Premesso che la Z.C. s.n.c. si era estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, rilevava la C.T.R., con riferimento alla posizione dei soci, che gli avvisi di accertamento impugnati recavano la data del 4 novembre 2008, sicché – contrariamente a quanto sostenuto dagli appellanti – era stata esaminata dall’Ufficio la documentazione presentata il 29, 30 e 31 ottobre 2008. Quanto alla società, osservava che, pur recando il relativo avviso di accertamento la data del 30 ottobre 2008, lo stesso doveva essere esaminato unitamente agli altri avvisi relativi ai soci, i quali recavano – come detto – la data del 4 novembre 2008.

La C.T.R., infine, riteneva inammissibile l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento notificato a società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, in quanto sollevata per la prima volta in appello con le «note di memoria».

4. Avverso la suddetta sentenza, i soci e la società propongono distinti ricorsi (n. 27531/2012 R.G.; n. 27533/2012 R.G.; n. 27536/2012 R.G.; n. 27538/2012 R.G.), affidati a tre motivi ed illustrati da successive memorie.

5. Resiste con controricorsi l’Agenzia delle entrate.

Equitalia ETR S.p.A. non ha svolto difese.

Ragioni della decisione

1. Va preliminarmente disposta la riunione dei ricorsi n. 27533/2012 R.G., n. 27536/2012 R.G. e n. 27538/2012 R.G. a quello recante il più antico numero di ruolo (n. 27531/2012 R.G.), sussistendone i presupposti attesa l’unicità sostanziale della controversia e della decisione impugnata e versando i ricorrenti tutti in situazione di litisconsorzio necessario, sul piano sostanziale, in relazione all’oggetto del contendere (Cass. civ., sez. un., 04-06-2008, n. 14815).

Si osserva, al riguardo, che nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: 1) identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi; 2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; 3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; 4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici; in tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111, 2° comma, Cost. e dagli art. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio (Cass. n. 3830 e n. 22122 del 2010; Cass. n. 2014 del 2014, in motivazione).

2. In relazione al ricorso proposto dalla Z.C. s.n.c., va rilevato che – come risulta dal ricorso medesimo – la società si è estinta il 21.5.2002, a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, mentre l’avviso di accertamento è stato notificato alla società il 7.11.2008. Consegue che, alla data di instaurazione del giudizio di primo grado, la società era priva della capacità processuale. Al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che la cancellazione dal registro delle imprese delle società di capitali o di persone ne determina l’estinzione, con il conseguente venir meno della loro capacità e soggettività (sent. n. 4060 del 2010).

L’accertamento del difetto di legitimatio ad causam sin da prima che venisse instaurato il primo grado di giudizio, secondo giurisprudenza costante, elimina in radice ogni possibilità di prosecuzione dell’azione e comporta, a norma dell’art. 382, terzo comma, c.p.c., l’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per cassazione, poiché la causa non poteva essere proposta (Cass. n. 5736 del 2016).

Concludendo sul punto, la sentenza impugnata deve essere cassata senza rinvio in relazione al ricorso n. 27538/2012 R.G., proposto dalla Z.C. di M.A. & C. s.n.c., poiché la causa non poteva essere proposta in primo grado. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti, essendosi consolidato solo dopo l’istaurazione del giudizio di primo grado l’orientamento giurisprudenziale circa gli effetti estintivi della cancellazione della società dal registro delle imprese.

3. Venendo all’esame dei ricorsi proposti dai soci, con il primo motivo i ricorrenti deducono omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, per non avere la C.T.R. considerato che la nullità dell’avviso di accertamento relativo alla società, emesso in data 30 ottobre 2008 a fronte della documentazione presentata il 29, 30 e 31 ottobre 2008, si riverberava anche nei confronti dei singoli soci. Censurano, altresì, l’omessa riunione delle cause.

Il motivo è infondato.

Come rilevato dall’Ufficio, nell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, in parte qua riprodotto nel controricorso, alla pagina 3, si legge: «La società, in data 4/9/2008 e successivamente in data 29, 30 e 31 ottobre 2008 ha consegnato solo una parte della documentazione». Ciò rende palese che l’atto impositivo è stato formato dopo l’acquisizione della menzionata documentazione, che è stata dunque in toto valutata dall’Ufficio prima – della emissione dell’atto impugnato.

Quanto alla doglianza concernente la mancata riunione delle cause, è sufficiente riportarsi ai principi in tema di litisconsorzio tra società e soci espressi dalla giurisprudenza innanzi richiamata.

4. Con il secondo motivo si deduce omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, per avere la C.T.R. ritenuto inammissibile, in quanto nuova, l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento perché notificato a società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, formulata solo con le «note di memoria».

Il motivo è infondato.

Sussiste, invero, la novità della questione prospettata dai contribuenti, posto che essa, per la sua specificità, non può ritenersi ricompresa nella generica richiesta di declaratoria di nullità dell’avviso di accertamento, avanzata dai ricorrenti in prime cure sulla base di ragioni del tutto diverse.

5. Il terzo motivo, con il quale si denuncia «violazione o falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 n. 3 c.p.c.», si palesa inammissibile, non avendo i ricorrenti puntualmente indicato le norme asseritamente violate (Cass. n. 635 del 2015), mentre si palesa inconferente il richiamo dell’art. 39, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 (rectius, d.P.R. n. 600/1973), disposizione che consente all’Amministrazione finanziaria di procedere ad accertamento induttivo nel caso in cui le scritture contabili non siano disponibili per causa di forza maggiore.

6. La questione inerente l’asserita tardività della notifica dell’avviso di accertamento nei confronti della società, prospettata con le memorie ex art. 378 c.p.c., è inammissibile, atteso che nel giudizio di legittimità non è consentito, con le suddette memorie, specificare od integrare, ampliandolo, il contenuto delle originarie argomentazioni e dedurre nuove eccezioni o sollevare questioni nuove, violandosi, altrimenti, il diritto di difesa della controparte (Cass. n. 3471 del 2016).

7. In conclusione, i ricorsi proposti dai soci devono essere rigettati.

In considerazione della peculiarità della controversia, le spese del giudizio di legittimità possono essere compensate tra le parti.

P.Q.M.

Dispone la riunione dei ricorsi n. 27533/2012 R.G., n. 27536/2012 R.G. e n. 27538/2012 R.G. al ricorso n. 27531/2012 R.G.

Rigetta i ricorsi proposti da L.R.F. (n. 27531/2012 R.G.), L.A. (n. 27533/2012 R.G.) e M.A. (n. 27536/2012 R.G.) e compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Cassa senza rinvio la sentenza impugnata in relazione al ricorso proposto dalla Z.C. di M.A. & C. s.n.c. (n. 27538/2012 R.G.) e compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.