CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 novembre 2017, n. 27021 – Accertamento – Operazioni elusive – Cessione di immobile acquisito con precedente passaggio interno da società con identica compagine sociale – Plusvalenza – Determinazione

Tributi – Accertamento – Operazioni elusive – Cessione di immobile acquisito con precedente passaggio interno da società con identica compagine sociale – Plusvalenza – Determinazione

Fatti di causa

A seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate di Trento notificava alla società S. srl un avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2000, con il quale riprendeva a tassazione costi indeducibili per lire 95.643.000 e costi non di competenza per lire 40.908.000; inoltre rilevata la mancata iscrizione a bilancio di una plusvalenza da cessione di fabbricato per lire 1.845.822.000, derivante da una serie di operazioni, aventi finalità di elusione di imposta ai sensi dell’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, cosi articolate: con atto del 28.12.1999 la S. s.a.s, operante nel settore della commercializzazione delle banane e proprietaria di un fabbricato industriale con superficie edificabile, cedeva la propria azienda alla società S. s.r.l., esercente attività ortofrutticola; nell’ambito di tale compravendita di azienda, il valore di avviamento veniva indicato in lire 700.000.000, a fronte di un valore di lire 1.933.068.000 iscritto nel bilancio della società cedente; nel contratto di cessione di azienda era compreso il trasferimento del fabbricato industriale contabilizzato nel bilancio della S. sas per lire 1.101.677.000 e ceduto alla acquirente S. srl per il valore di lire 2.860.000.000: in tal modo la plusvalenza realizzata con la cessione del fabbricato industriale veniva nella gran parte assorbita dalla perdita di esercizio derivante dalla minusvalenza relativa al valore di avviamento; a conferma della natura elusiva della operazione, l’ente impositore evidenziava che, già a far data dal marzo 2000, la S. srl costituiva la società S. 2000 srl alla quale conferiva il ramo di azienda relativo alla attività di commercializzazione delle banane, svolto in precedenza da S. sas, della quale rappresentava un “doppione”, ma deprivato dell’immobile trasferito a S. srl.

Secondo l’Ufficio il passaggio di proprietà “interno” del fabbricato da S. sas a S. srl, società aventi identica compagine sociale, avvenuto con la cessione del 28.12.1999, aveva avuto la finalità elusiva di elevare artificiosamente il valore del cespite da lire 1.101.677.000 ad lire 2.850.000.000 in modo da ridurre in maniera cospicua la plusvalenza successivamente realizzata con la effettiva cessione “esterna” dell’immobile, da S. srl a L. spa, avvenuta in data 11.10.2000 per il corrispettivo di lire 3.300.000.000. Pertanto la reale plusvalenza da cessione del fabbricato conseguito da S. srl doveva essere calcolata come differenza tra l’originario valore iscritto a bilancio di lire 1.101.677.000 ed il corrispettivo finale di lire 3.300.000.000 percepito con la effettiva dimissione dell’immobile ceduto al soggetto terzo L. spa.

Contro l’avviso di accertamento S. srl proponeva ricorso alla Commissione tributaria di primo grado di Trento che lo accoglieva con sentenza n.90 del 2006.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento che lo accoglieva con sentenza del 31.7.2009, confermando l’avviso di accertamento impugnato.

Contro la sentenza di appello la società S. srl propone ricorso per tre motivi. Deposita memoria.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Primo motivo: “violazione e falsa applicazione degli artt.81, 100 e 101 cod.proc.civ. , degli artt.2498 e ss, 2555, 2556 e ss, dell’art. 37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 , dell’art. 24 comma primo e secondo e art. 111 comma primo e secondo Cost., per difetto di legittimazione passiva della convenuta S. srl. – Nullità della sentenza e del procedimento di appello ai sensi dell’art.360 primo comma n.4 cod.proc.civ., per violazione degli artt.81,100,101.132 e 161 primo comma cod.proc.civ., degli artt.2498 e ss, 2555, 2556 e ss, e art.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e art.24 comma primo e secondo e art. 111 comma primo e secondo Cost.”.Secondo la ricorrente, l’Ufficio avrebbe dovuto accertare a carico della S. sas, e non della S. srl, la plusvalenza generata dalla cessione dell’immobile; la Commissione tributaria di secondo grado avrebbe dovuto rilevare d’ufficio il difetto di legittimazione passiva, quale eccezione di “legittimatio ad causam”, in capo a S. srl.

Il motivo è infondato. Nel caso in esame è pacifico che la società S. srl è il soggetto che l’Agenzia delle Entrate, mediante la notifica dell’atto impositivo, ha individuato, autoritativamente, quale soggetto passivo del rapporto tributario e debitore dell’imposta accertata, quindi unico legittimato ad agire in giudizio contro la pretesa tributaria, ed anzi obbligato alla proposizione del ricorso al fine di evitare che la l’atto impositivo a suo carico divenisse definitivo per mancata impugnazione. La tesi, dedotta soltanto nel giudizio di legittimità, secondo cui la contribuente S. srl non avrebbe conseguito la plusvalenza contestata, in quanto essa si sarebbe realizzato in capo alla diversa società S. s.a.s., è questione estranea al profilo della legittimazione ad agire o resistere in giudizio o alla titolarità del rapporto controverso astrattamente rilevabile “a priori” e anche d’ufficio. Si tratta al contrario di una gì una) tesi difensiva di merito, con cui la società S. srl, individuata dall’ente impostore quale beneficiaria della plusvalenza non tassata, contrasta la pretesa impositiva dell’Ufficio, assumendo che la plusvalenza immobiliare in contestazione, non si sarebbe realizzata in capo ad essa bensì in capo alla società cedente S. sas. In quanto argomentazione difensiva di merito, essa avrebbe dovuto essere svolta nel ricorso introduttivo davanti alla Commissione tributaria provinciale, ed eventualmente reiterata davanti alla Commissione tributaria regionale, e non essere prospettata per la prima volta nel giudizio di legittimità.

1.1 Primo motivo bis: “violazione e falsa applicazione delle norme di diritto e nullità della sentenza o del procedimento, ai sensi dell’art.360 comma primo n.3 e 4 cod.proc.civ.,in riferimento all’art.53 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546.(nella parte relativa alla mancata specificazione dei motivi)”, in quanto l’atto di appello proposto dall’Ufficio costituisce una mera ripetizione delle circostanze esposte nel giudizio di primo grado e pertanto la Commissione tributaria regionale avrebbe dovuto rilevarne d’ufficio la inammissibilità ai sensi dell’art.53 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546.

Il motivo è infondato. La società ricorrente, costituendosi nel giudizio di appello, non ha mai dedotto la mancanza del requisito di specificità dei motivi di impugnazione proposti dall’Ufficio. Dal testo della sentenza impugnata, nella parte in cui viene riassunto il contenuto dell’atto di appello, risulta che esso è stato redatto in osservanza della previsione di legge circa la necessità che i motivi di appello siano specifici, ai sensi dell’art. 53 comma 1 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546.

2.Secondo motivo: “violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art.360 primo comma n.3 cod.proc.civ., degli artt.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, art.2498 e ss , 2556 e ss, 2697 comma primo e secondo cod.civ., artt.101,112,115 e 116 primo comma cod.proc.civ., art.24 primo e secondo comma e 111 primo e secondo comma Cost. – Nullità della sentenza e del procedimento, ai sensi dell’art.360 comma primo n.4 cod.proc.civ., per omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, prospettato dalla S. srl e comunque sancito dall’art.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e non esaminato dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, con conseguente violazione degli artt.101, 112,115 e 116 comma primo cod.proc.civ. , 2498 e ss, 2556 e ss ,2697 commi primo e secondo cod.civ. , art.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e artt.24 e 111 Cost.. -Omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione , ai sensi dell’art.360 comma primo n.5 cod.proc.civ., circa un punto controverso e decisivo per il giudizio prospettato dalla S. srl e comunque sancito dall’art.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e non esaminato dalla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, con conseguente violazione degli artt. 101, 112, 115 e 116 comma primo cod.proc.civ., 2498 e ss, 2556 e ss, 2697 commi primo e secondo cod.civ. , art.37 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n.600 e artt.24 primo e secondo comma e 111 primo e secondo comma Cost.”.

Il motivo è inammissibile poiché opera una inestricabile mescolanza e sovrapposizione di ragioni eterogenee impugnazione, riferite indistintamente alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., non essendo consentita prospettare una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello dell’error in procedendo ( che attribuisce al giudice di legittimità il potere-dovere di procedere all’esame diretto degli atti processuali), della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l’omessa motivazione, che richiede l’assenza di motivazione su un punto decisivo della causa , e l’insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d’appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro. La prospettazione indistinta di una pluralità di questioni eterogenee, unitamente al richiamo cumulativo ad un copioso numero dì norme di rito e sostanziale che si assumono violate (indicate anche genericamente:es. 2498 e ss,2556 e ss cod.civ.) costituisce la negazione della regola della chiarezza che deve contraddistinguere il motivo specifico di accesso alla giurisdizione di legittimità e mira a rimettere a questa Corte il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno delle ragioni d’impugnazione enunciati dall’art. 360 cod. proc. civ., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle censure del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse. (Sez. 1, Sentenza n. 19443 del 23/09/2011, Rv. 619790; (Sez. 5, Sentenza n. 18021 del 14/09/2016, Rv. 641127).

3.Terzo motivo: “violazione e falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art.360 comma primo n.3 cod.proc.civ. e nullità della sentenza e/o del procedimento ai sensi dell’art.360 comma primo n.3 e 4 cod.proc.civ. in riferimento all’art.53 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546 (nella parte relativa alla mancata specificazione dei motivi) e all’art. 111 primo e secondo comma Cost.”.

La censura costituisce duplicazione del motivo di ricorso n.1.1, già ritenuto infondato, riprodotta con il terzo motivo nella forma promiscua di violazione di norme di diritto, di norme processuali e dì vizio della motivazione.

Al rigetto del ricorso segue la condanna della ricorrente al rimborso delle spese in favore della Agenzia delle Entrate , liquidate in euro diecimila oltre eventuali spese prenotate a debito.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al rimborso delle spese in favore della Agenzia delle Entrate, liquidate in euro diecimila oltre eventuali spese prenotate a debito.