CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 15 settembre 2017, n. 21406 – IVA – Esenzione – Prestazioni ausiliarie a quelle principali esenti – Nozione di ausiliarietà – Attività assicurative – Attività di gestione dei sinistri espletate anche mediante call center

Tributi – IVA – Esenzione – Prestazioni ausiliarie a quelle principali esenti – Nozione di ausiliarietà – Attività assicurative – Attività di gestione dei sinistri espletate anche mediante call center

Fatti di causa

1. A seguito di acquisizione documentale effettuata presso la D. s.p.a, successivamente incorporata dalla C. Service s.c.p.a., facente parte, quale consolidata, del gruppo C. Assicurazioni, l’Agenzia delle entrate, sul presupposto che l’attività svolta dalla predetta società in favore della capogruppo, consistente nell’espletamento tramite call center delle prestazioni di gestione dei sinistri, dalla ricezione delle denunce fino alla liquidazione dei danni, e di altri servizi connessi, non potesse considerarsi ausiliaria o accessoria di quella assicurativa, e ritenendo che, pertanto, aveva errato la società contribuente a fatturare tali prestazioni in esenzione dall’IVA ai sensi della legge n. 133 del 1999, art. 6, emetteva due avvisi di accertamento relativamente all’anno di imposta 2004, con i quali procedeva alla rettifica delle dichiarazioni ai fini IVA e ai fini IRES ed IRAP nei confronti della C. Service s.c.p.a. e, ai fini IRES, anche nei confronti della consolidante Società C. Assicurazione Società Cooperativa, avendo la prima aderito in qualità di consolidata alla tassazione IRES di gruppo, in regime di consolidato nazionale.

2. La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Verona che aveva accolto, previa riunione, i ricorsi proposti dalle società contribuenti, veniva impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso principale, e dalle società contribuenti con ricorso incidentale, dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto che con la sentenza n. 30 del 13 febbraio 2012 rigettava l’appello dell’ufficio sostenendo che l’attività di accertamento e liquidazione dei danni svolta dalla D. s.p.a. e, quindi, dalla C. Service s.c.p.a. nei confronti del Gruppo C. Assicurazioni, andasse qualificata come accessoria di quella principale, in tal senso essendosi orientata sia l’ISVAP nel regolamento n. 15/08, che la stessa Agenzia delle entrate nelle risoluzioni n. 90/E del 2004 e 208/E del 2002.

La CTR veneta rigettava anche l’appello incidentale proposto in quel giudizio dalle società contribuenti con riferimento alla nullità degli avvisi di accertamento per essere stati emessi ante tempus, in violazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, per mancanza di rapporto funzionale tra il p.v.c. notificato, che faceva riferimento all’anno di imposta 2006, e gli atti impositivi che, invece, erano relativi all’anno di imposta 2004.

3. Avverso tali statuizioni l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui le intimate replicano con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo, e depositano anche memorie illustrative.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. Lamenta che i giudici di appello, nel sostenere che quelle svolte dalla D. s.p.a. fossero prestazioni ausiliarie in quanto l’Ufficio non aveva fornito una nozione di ausiliarietà delle prestazioni da contrapporre a quella ricavabile da documenti di prassi, quali il regolamento ISVAP n. 15/08 e le risoluzioni della stessa Agenzia n. 90/E del 2004 e 208/E del 2002, avevano fatto erronea applicazione del principio di non contestazione di cui alle disposizioni censurate, avendo essa ricorrente puntualmente contestato la decisività del contenuto delle fonti secondarie utilizzate dalla CTR e sostenuto, con complesse argomentazioni, una nozione alternativa di prestazione ausiliaria, sul cui peraltro la CTR aveva omesso di pronunciarsi.

2. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, commi 1 e 3, della legge 13/05/1999, n. 133 e 1904 cod. civ.

Sostiene la ricorrente che il citato art. 6 è norma di esenzione da interpretarsi, quindi, restrittivamente, con la conseguenza che, con riferimento all’attività assicurativa, non possono essere ricomprese nel novero delle attività ausiliarie ed accessorie quelle, come l’accertamento e la liquidazione dei sinistri, che sono indefettibili rispetto alla prestazione resa all’assicuratore, come peraltro deve desumersi dalla circostanza che l’art. 1904 cod. civ. prevede espressamente la nullità del contratto di assicurazione in ipotesi di inesistenza dell’interesse dell’assicurato al risarcimento del danno.

3. I due motivi, che per l’evidente stretta connessione delle questioni che pongono vanno esaminati congiuntamente, sono fondati e vanno accolti.

4. Il ricorso pone la questione relativa a quali prestazioni di servizio aventi carattere ausiliario ed accessorio siano riconducibili nell’area di esenzione prevista dall’art. 6, commi 1 e 3, lett. a), della legge n. 133 del 1999 (vigente ratione temporis, e quindi come dapprima modificato dalla legge n. 342 del 2000, che ha esteso la predetta esenzione anche ai gruppi societari, e successivamente abrogato dalla legge n. 244 del 2007, art. 1, comma 262, c.d. Finanziaria 2008) ed in particolare, con riferimento alle attività assicurative, se possano esservi ricompresse quelle, espletate anche mediante call center, di gestione dei sinistri, dalla ricezione della denuncia fino alla liquidazione del danno.

4.1. La citata disposizione prevede che alle prestazioni di servizi rese a società del gruppo assicurativo da altra società del gruppo medesimo controllata, controllante, o controllata dalla stessa controllante, ai sensi dell’articolo 2359, primo e secondo comma, cod. civ., si applica l’esenzione IVA prevista per le prestazioni di servizi rese nell’ambito delle attività di carattere ausiliario di cui all’articolo 59, comma 1, lettera c) , del decreto legislativo 10 settembre 1993, n. 385.

La norma, come chiarito dall’Agenzia delle entrate in diverse risoluzioni (n. 164 del 23/10/2001 e n. 6/E del 3/02/2004) «è volta ad evitare che i soggetti legittimati a recuperare solo parzialmente l’imposta assolta a monte, per effetto delle limitazioni imposte dal meccanismo del pro rata, subiscano una penalizzazione quando affidano all’esterno la fornitura di servizi ausiliari per l’espletamento della propria attività».

5. Ciò posto, pare opportuno premettere, in via generale, che il ciclo economico assicurativo viene di regola ripartito in tre fasi (in tal senso l’allora ISVAP – ora IVASS -, in Quaderno n. 8, Temi di diritto assicurativo, Rassegna dei contributi di studio del servizio legale nel 1999, ricordato anche nella citata ris. n. 6/E del 2004): quella assuntiva dei rischi (ovvero, di stipula dei contratti), quella gestoria (di impiego dei premi incassati) ed infine quella liquidatoria (di accertamento dei sinistri ed erogazione degli eventuali risarcimenti), che possono essere congiuntamente o separatamente esternalizzate (c.d. outsourcing), ovvero affidate a terzi, nel qual caso non si pongono questioni di esenzione delle operazioni, in quanto sicuramente escluse dall’ambito di operatività della sopra citata disposizione.

Il problema invece si pone quando una delle predette fasi, normalmente quella liquidatoria, è affidata a società del gruppo e ciò perché, come osservato in dottrina, l’eventuale assoggettamento ad IVA di operazioni che dovrebbero, invece, essere esenti, genererebbe effetti distorsivi sul piano della concorrenza, con perdita di competitività ed una maggiorazione dei premi a carico dell’utente finale (l’assicurato).

La finalità di evitare simili effetti ha ispirato il Legislatore sia quando ha esteso l’esenzione ai gruppi societari (con la legge n. 342 del 2000), sia quando ha, invece, ritenuto di ridurre l’area di esenzione, limitandola ai soli consorzi, ma estendendola a tutti i tipi di prestazione da questi effettuate (con la legge n. 244 del 2007, art. 1, comma 261, lett. b), c.d. Finanziaria 2008, introducendo il comma 2 all’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 dettato in materia di “operazioni esenti dall’imposta”), sia, infine, quando ha definitivamente escluso dall’assoggettamento all’IVA le prestazioni di servizio infragruppo, prevedendo, all’art. 70 quinquies, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dalla legge n. 232 del 2016, che «le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da un soggetto partecipante a un gruppo IVA nei confronti di un altro soggetto partecipante allo stesso gruppo IVA non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi agli effetti degli articoli 2 e 3».

6. Non di particolare ausilio, ai fini della risoluzione della questione in esame, sono i documenti di prassi emanati in materia, giacché sia pur un rapido esame degli stessi non consente di rilevare uniformità interpretative del dettato legislativo.

6.1. Invero, ancorché l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 6/E cit. abbia fatto proprio il principio affermato dall’ISVAP (nel suindicato “Quaderno n. 8”), secondo cui <<Parrebbe eccessivo trarre dall’ormai diffuso fenomeno dell’outsourcing la conseguenza che qualsiasi attività, anche quella essenziale e caratterizzante il ciclo operativo dell’impresa assicurativa, come ad esempio l’accertamento del danno e la liquidazione del risarcimento a seguito di sinistro, possa – qualora venga svolta da una società esterna – definirsi non più necessaria ed indispensabile, ma semplicemente ausiliaria di quella assicurativa>> (avendo peraltro già precisato nella risoluzione n. 208/E del 25/06/2002, che l’esenzione prevista dall’art. 6 della legge n. 133 del 1999 è applicabile alle <<attività che si distinguono da quella principale propria, ponendosi in un rapporto non di mero mezzo al fine, ma in termini più lati di attività servente e collaterale di quella principale>>, escludendosi il beneficio in esame alle <<prestazioni di servizi rese da società del gruppo che svolge attività rientrante nel così detto “core business” del committente>>, ma non ai <<corrispettivi relativi alle altre prestazioni di servizi, quali quelli immobiliari, informativi e di call center, di gestione amministrativa e di gestione del personale, che presentano un chiaro nesso di asuliarietà o strumentalità con l’attività principale>>), a diversa soluzione è poi pervenuta nella risoluzione n. 90 del 9/07/2004. In questa l’Agenzia delle entrate, allineandosi al parere fornito dall’ISVAP (con nota prot. n. 455123 del 28/04/2004), cui si era rivolta sul presupposto che «l’individuazione delle attività ausiliarie in campo assicurativo appare particolarmente problematica, in considerazione della vaghezza dei riferimenti contenuti nel citato articolo 6» della legge n. 133 del 1999, affermava che «le attività di accertamento del danno e liquidazione del risarcimento a seguito di sinistro possono essere considerate attività ausiliarie a quella principale assicurativa», come tali soggette al regime di esenzione di cui alla citata disposizione.

E ciò in quanto l’ISVAP, nel predetto parere, dopo aver circoscritto «il perimetro della c.d. “attività ausiliaria”» sulla base dei «criteri che discendono dal modo stesso in cui è costruita la relazione di “ausiliarietà”, ossia: deve trattarsi di attività direttamente rivolta al servizio dell’attività principale […]; deve inserirsi nel ciclo economico dell’altra; deve risolversi in un rapporto di accessorietà e di complementarietà rispetto all’altra», aveva sostenuto che le attività di accertamento del danno e liquidazione del risarcimento a seguito di sinistro, «pur facendo parte del ciclo economico dell’impresa di assicurazione, costituiscono attività ausiliarie, come tali esercitabili da un’impresa distinta senza che per il loro svolgimento in outsourcing sia richiesta una specifica autorizzazione; ciò a differenza dell’attività assicurativa primaria per la quale vige un rigoroso regime autorizzativo».

6.2. Della questione in esame si è ampiamente occupata la Corte di giustizia che, con sentenza del 25/02/1999 in causa C-349/96, Card Protection Plan Ltd (punto 26), ha fornito, <<i giusti criteri per decidere, ai fini IVA, se un’operazione che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente>>.

6.3. Ricordato che per la giurisprudenza unionale «i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (v., sentenze Skandia, punto 32 e Taksatorringen, punto 36, citate)» e che «le dette esenzioni costituiscono nozioni autonome del diritto comunitario che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione da uno Stato membro all’altro del sistema dell’IVA e che devono essere inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell’IVA (v. sentenza Skandia, punto 23, citata)» (cfr. Corte di giustizia, sent. 3 marzo 2005, in causa C-472/03, Arthur Andersen, punti 24 e 25, e numerose altre, anche precedenti, come la sentenza del 25/02/1999 in causa C-349/96, Card Protection Plan Ltd, e, conforme alla prima parte, sentenza del 17/03/2016, in causa C-40/15, Aspiro, punto 20), la Corte di giustizia nella citata sentenza Card Protection Plan Ltd, dopo aver ribadito (al punto 29) che «ciascuna prestazione di servizio dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che «la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA», ha affermato (al punto 30) il principio in base al quale «si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale» e che «una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag. 1-6229, punto 24)».

6.4. Sulla scia di tale pronuncia si pone la più recente sentenza della Corte di giustizia del 17/03/2016, in causa C-40/15, Aspiro, che, occupandosi di questione analoga a quella qui vagliata, ovvero se una società che non sia impresa assicuratrice, né mediatore o intermediario di assicurazione, e non sia responsabile nei confronti degli assicurati, effettui l’insieme dei servizi relativi alla liquidazione dei sinistri in nome e per conto di un’impresa assicuratrice, ha affermato che tali servizi non rientrano nell’esenzione prevista dall’art. 135, par. 1, lett. a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, che stabilisce che «Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione».

A tale conclusione è pervenuta muovendo dalla data nozione di «operazione di assicurazione», che è quella con la quale «l’assicuratore si impegna, previo versamento di un premio, a procurare all’assicurato, in caso di realizzazione del rischio coperto, la prestazione convenuta all’atto della stipula del contratto (sentenze CPP, C 349/96, EU:C:1999:93, punto 17, e Taksatorringen, C 8/01, EU:C:2003:621, punto 39)» (sentenza Aspiro citata, punto 22) e che implica, per sua natura, «che esista un rapporto contrattuale tra il prestatore del servizio di assicurazione e il soggetto i cui rischi sono coperti dall’assicurazione, ossia l’assicurato (v. sentenza Taksatorringen, C 8/01, EU:C:2003:621, punti 40 e 41)» (punto 23 sent. cit.), con la conseguenza che la liquidazione dei sinistri, «benché […] costituisca una componente essenziale dell’operazione di assicurazione laddove comprende, nel caso di specie, la determinazione della responsabilità e dell’importo del danno nonché la decisione di versare o di rifiutare un indennizzo all’assicurato, […] non può configurare un’operazione di assicurazione» ai sensi della direttiva IVA (punto 25), nel caso in cui il prestatore del servizio di liquidazione «non si è impegnato esso stesso nei confronti dell’assicurato a garantire a quest’ultimo la copertura di un rischio e non è in alcun modo vincolato all’assicurato da un rapporto contrattuale» (punto 24). Ha aggiunto, altresì, la Corte che, pur non essendo determinante che il prestatore di servizi possieda la qualifica di mediatore od intermediario di assicurazione (punto 35), «l’attività consistente nella liquidazione dei sinistri in nome e per conto di un assicuratore […] non è in alcun modo connessa al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l’assicuratore in vista della conclusione di contratti di assicurazione» (punto 40), perché non rientra «tra le prestazioni «effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione», ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA» (punto 41), così configurando «non prestazioni di servizi effettuate da un intermediario di assicurazione, bensì un frazionamento delle attività esercitate dalle imprese di assicurazione (v., in tal senso, sentenza Arthur Andersen, C 472/03, EU:C:2005:135, punto 38)» (punto 42).

Ha quindi conclusivamente affermato la Corte (punto 44) che «l’operazione consistente semplicemente nell’affidare il trattamento dei sinistri a un terzo, senza che tale esternalizzazione sia legata al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l’impresa di assicurazione in vista della conclusione di contratti di assicurazione, non è esente da IVA».

7. Questa Corte ha recepito integralmente i citati principi unionali nella recente sentenza n. 22429 del 2016, in cui ha affermato il principio secondo cui «in tema di IVA, l’esenzione prevista dall’art. 10, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 per le “operazioni di assicurazione” si estende, in considerazione della giurisprudenza comunitaria, alla pluralità di prestazioni idonee ad integrare il servizio assicurativo sotto il profilo economico, a tal fine occorrendo individuare gli elementi caratteristici dell’operazione per stabilire se il soggetto passivo – anche quando il contratto sia stato concluso in coassicurazione con una pluralità di imprese obbligate “pro quota” alla copertura del rischio dell’assicurato e uno dei coassicuratori sia delegato dagli altri alla gestione e all’esecuzione del rapporto assicurativo, con o senza spendita del nome degli altri – fornisca all’assicurato, considerato come consumatore medio, attraverso la pluralità di attività poste in essere, più prestazioni principali distinte, oppure un’unica prestazione, accompagnata, o meno, da altre prestazioni accessorie, e sempre che il prestatore di servizi si sia impegnato direttamente nei confronti dell’assicurato a garantirgli la copertura del rischio, vincolandosi all’assicurato con un rapporto contrattuale».

8. Orbene, ritiene il Collegio che, sulla scia di tali orientamenti, cui deve darsi seguito in assenza di ragioni per discostarsene, vanno accolti i primi due motivi di ricorso.

8.1. Invero, i giudici di appello, peraltro male interpretando la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 208/E del 25/06/2002 (v. il precedente p. 6.1.), hanno ritenuto di adeguarsi alle conclusioni cui è pervenuta l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 90/E del 9/07/2004 sulla base di un parere dell’ISVAP, secondo cui le attività di accertamento e di liquidazione del danno costituirebbero attività ausiliarie di quella assicurativa in quanto «esercitabili da un’impresa distinta senza che per il loro svolgimento in outsourcing sia richiesta una specifica autorizzazione», a differenza di quanto invece avviene per «l’attività assicurativa primaria per la quale vige un rigoroso regime autorizzativo» (cosi nella risoluzione citata).

E’ evidente che la necessità di autorizzazione allo svolgimento dell’attività assicurativa e non per quella di accertamento e liquidazione del danno assicurato è evenienza che potrà avere un qualche rilievo nel settore assicurativo (di specifica competenza dell’ISVAP, ora IVASS), ma di certo non in quello fiscale, e specialmente ai fini della qualificazione dell’operazione ai fini IVA come prestazione unica (in cui la seconda sia semplicemente accessoria alla prima) o come prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente. Conseguentemente, l’Agenzia delle entrate non ha correttamente interpretato il parere dell’ISVAP, che avrebbe dovuto circoscrivere nell’ambito delle competenze proprie di detto istituto e non farlo trasmigrare sic et simpliciter in ambito fiscale, senza tener conto dell’orientamento giurisprudenziale unionale già all’epoca convergente verso una limitata estensione dell’esenzione IVA in materia di attività ausiliare o accessorie di quella propriamente assicurativa.

9. Orbene, alla stregua di tali considerazioni complessive e della circostanza che quella espletata nel caso di specie dalla società consolidata è prestazione accessoria (di liquidazione dei sinistri) rispetto a quella assicurativa svolta dalla società consolidante, effettuata in assenza di rapporto contrattuale con l’assicurato e <<senza che tale esternalizzazione sia legata al fatto di ricercare potenziali clienti e metterli in relazione con l’impresa di assicurazione in vista della conclusione di contratti di assicurazione>> (sentenza Aspito, cit., punto 44), la sentenza impugnata, in accoglimento dei primi due motivi di ricorso, va cassata e la causa va decisa nel merito, non essendovi ulteriori accertamenti di fatto da compiere, con rigetto degli originari ricorso delle società contribuenti.

10. Il terzo motivo, con cui la ricorrente ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell’art. 13 della direttiva 77/388/CEE (c.d. Sesta direttiva Iva) e dell’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sostenendo che la CTR avrebbe dovuto disapplicare l’art. 6 della legge n. 133 del 1999, in quanto l’esenzione IVA prevista dalla citata disposizione della direttiva IVA sarebbe applicabile alle sole operazioni effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione, che è qualifica non attribuibile alla consolidata, è inammissibile perché prospetta una questione nuova, peraltro omettendo, in spregio al principio di autosufficienza del ricorso, di indicare il luogo ed il modo di eventuale deduzione nel giudizio di merito.

11. Il ricorso incidentale proposto dalle controricorrenti con riferimento alla violazione e falsa applicazione degli artt. 12 legge n. 212 del 2000, 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR ritenuto inapplicabile al caso di specie il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dal comma 7 del citato art. 12, per mancanza di rapporto funzionale tra il p.v.c. notificato, che faceva riferimento all’anno di imposta 2006, e gli atti impositivi che, invece, erano relativi all’anno di imposta 2004, è inammissibile sia perché sono le stesse controricorrenti a sostenere che l’avviso di accertamento riguardava un anno di imposta diverso da quello (anno 2006) oggetto di verifica compiuta dalla G.d.F., sia perché, anche in questo caso, il ricorso è privo di autosufficienza, essendo stata omessa la trascrizione del contenuto del processo verbale di constatazione essenziale per consentire a questa Corte, privo della facoltà di accedere agli atti del giudizio di merito, di compiere la necessaria valutazione di fondatezza dell’assunto sostenuto nel motivo in esame.

12. Le spese processuali, di tutti i giudizi, vanno integralmente compensate tra le parti in ragione della particolarità e novità delle questioni trattate.

P.Q.M.

Accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, dichiara inammissibili il terzo ed il motivo di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, rigetta gli originari ricorsi delle società contribuenti, compensando integralmente tra le parti le spese processuali.