CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 16 giugno 2017, n. 15034 – Accertamento – Cessione immobile – Plusvalenza

Tributi – Accertamento – Cessione immobile – Plusvalenza

Fatti di causa

1. Pronunciando in controversia relativa all’impugnazione proposta dalla società B. E. S.r.l. avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Agenzia delle entrate di Isernia, sulla base di p.v.c. della Guardia di Finanza, recuperava a tassazione, a fini Ires, Irap, Iva per l’anno d’imposta 2004, la plusvalenza derivante dalla cessione, verso il corrispettivo di € 1.600.000,00, di un immobile in favore della E. F. S.r.l., oltre che altra sopravvenienza attiva, ingiungendo anche il pagamento delle ritenute d’acconto sui conseguenti utili presuntivamente distribuiti ai soci e irrogando le relative sanzioni, la C.T.P. di Isernia, in parziale accoglimento del ricorso della contribuente, determinava gli utili su cui calcolare le ritenute omesse sull’importo di € 1.000.000,00.

Investita dei contrapposti gravami della società contribuente e dell’Agenzia delle entrate, la C.T.R. del Molise, con sentenza depositata in data 27/10/2009, confermava la suddetta decisione.

2. Avverso la pronuncia d’appello propongono ricorso per cassazione, con quattro mezzi, F., P. e E. B., già soci della B. E. S.r.l., nelle more cancellata dal registro delle imprese.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone a sua volta ricorso incidentale, sulla base di due motivi.

I ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo del ricorso principale F., P. e E. B. deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 86 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché degli artt. 1472 e 1552 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto — a conferma della decisione di primo grado — la sussistenza della plusvalenza suindicata, per effetto della cessione d’immobile effettuata con atto pubblico del 13/1/2004, limitandosi ad osservare al riguardo che «la esistenza del rogito notarile e il fatto che tale atto … ha dato contezza delle cause della vendita e della cessione di debito in presenza del notaio, garantiscono] la regolarità della volontà delle parti».

Rilevano che, trattandosi di permuta di cosa presente con cosa futura (nella specie rappresentata da porzioni del fabbricato costruendo sul terreno ceduto), la plusvalenza avrebbe potuto considerarsi realizzata e, quindi, assoggettata a tassazione — per la parte del corrispettivo (pari a € 1.000.000,00) rappresentato dalle porzioni del costruendo fabbricato che la società cessionaria si impegnava a trasferire alla cedente — solo con il venire ad esistenza del bene futuro e non al momento della stipula del contratto.

2. Con il secondo motivo i ricorrenti deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma primo, num. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto — a conferma della decisione di primo grado — la sussistenza della plusvalenza anche con riferimento alla residua parte del corrispettivo convenuto (pari a € 600.000,00), per la quale le parti avevano stabilito il pagamento in contanti, omettendo di considerare che la relativa obbligazione era sottoposta — in virtù di successivo accordo modificativo intervenuto per atto notarile in data 30/12/2004 — alla condizione sospensiva del rigetto di istanza di fallimento proposta contro terza società e alla mancata proposizione di azione revocatoria, entro un certo termine, del contratto medesimo: condizioni queste che impedivano di ritenere anche per tale parte realizzata la plusvalenza nell’anno d’imposta considerato.

3. Con il terzo motivo i ricorrenti denunciano omessa motivazione su fatti decisivi della controversia, ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ. per avere i giudici d’appello risolto le complesse questioni sottoposte al loro vaglio, limitandosi ad osservare che il contratto era stato stipulato mediante rogito notarile.

4. Con il quarto motivo i ricorrenti deducono infine violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ. per avere la C.T.R. omesso di pronunciare sul motivo di gravame con il quale, in relazione alla maggiore Iva pretesa di € 320.000,00, si rilevava, riproponendosi eccezione disattesa dal primo giudice, che la contribuente aveva provveduto alla presentazione, con ravvedimento operoso, del modello Unico 2006 Società di capitale, riportando nel rigo VL 39 un credito Iva di € 95.993,00, in parte (€ 92.000,00) ridotto per compensazione con il debito Iva accertato dall’Ufficio.

5. Con il proposto controricorso l’Agenzia delle entrate eccepisce preliminarmente l’inammissibilità del ricorso principale, per carenza di legittimazione in capo ai ricorrenti, essendo stata la sentenza impugnata resa nei confronti di soggetto diverso, la B. E. S.r.l. in liquidazione.

6. Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. respinto il gravame dell’Ufficio limitandosi a richiamare per relationem la pronuncia di primo grado, senza dare atto in alcun modo di aver valutato criticamente o confutato le censure proposte da essa amministrazione nel proprio atto d’appello.

7. Con il secondo motivo la ricorrente amministrazione denuncia «omessa pronuncia su domanda di appello e contestuale ultrapetizione in violazione dell’art. 112 c.p.c.», in relazione all’art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di pronunciare sul motivo di gravame con il quale si denunciava, con riferimento alla sentenza di primo grado, vizio di ultrapetizione, rilevandosi che, con il ricorso introduttivo, la società contribuente non aveva messo in discussione la sussistenza della componente reddituale, ma si era limitata a contestarne la maturazione nell’anno d’imposta. Rileva in subordine che, confermando anche sul punto la sentenza di primo grado, la Commissione regionale è incorsa nel medesimo vizio di ultrapetizione.

8. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione attiva in capo ai ricorrenti.

Questa invero va riconosciuta in capo ai soggetti indicati in epigrafe in ragione della documentata e, peraltro, non contestata loro qualità di soci della società contribuente, nelle more cancellata dal registro delle imprese.

È noto infatti che ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. (nel testo, applicabile nel caso di specie ratione temporis, risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6), a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l’obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass. Sez. U, 12/03/2013, n. 6070 e n. 6072).

L’effettiva liquidazione e ripartizione dell’attivo e, prima ancora, ovviamente, la sua sussistenza (tutte circostanze nel caso di specie per vero non provate e neppure allegate) — se costituisce fondamento sostanziale e misura (nonché limite) della responsabilità di ciascuno dei successori — non può però anche ritenersi presupposto della assunzione, in capo al socio, della qualità stessa di successore e, correlativamente, della legittimazione ad causam ai fini della prosecuzione del processo ai sensi dell’art. 110 cod. proc. civ..

Sul punto, per quanto sia noto l’opposto indirizzo espresso da diversi precedenti (Cass. 23/11/2016, n. 23916 e, in precedenza, Cass. 26/06/2015, n. 13259; ancora più esplicita Cass. 31/01/2017, n. 2444), ritiene questo collegio di dover prestare adesione a più recente orientamento, secondo cui quello precedente e qui abbandonato non può ritenersi in linea con i principi affermati dalle Sezioni Unite, che individuano, invece, sempre nei soci coloro che son destinati a succedere nei rapporti debitori già facenti capo alla società cancellata, ma non definiti all’esito della liquidazione, indipendentemente, dunque, dalla circostanza che essi abbiano goduto di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione (Cass. 07/04/2017, n. 9094).

Si osserva, infatti, nei citati arresti delle Sezioni Unite, con efficace sintesi, che «il successore che risponde solo intra vires dei debiti trasmessigli non cessa, per questo, di essere un successore; e se il suaccennato limite di responsabilità dovesse rendere evidente l’inutilità per il creditore di far valere le proprie ragioni nei confronti del socio, ciò si rifletterebbe sul requisito dell’interesse ad agire (ma si tenga presente che il creditore potrebbe avere comunque interesse all’accertamento del proprio diritto, ad esempio in funzione dell’escussione di garanzie) ma non sulla legittimazione passiva del socio medesimo».

Peraltro, come pure condivisibilmentre osservato nel citato precedente di Cass. n. 9094 del 2017, che i soci abbiano goduto, o no, di un qualche riparto in base al bilancio finale di liquidazione non è dirimente neanche ai fini dell’esclusione dell’interesse ad agire del Fisco creditore. Si è al riguardo ipotizzato il caso, che le stesse Sezioni Unite hanno esaminato, di diritti e beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, i quali pur sempre si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con la sola esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (vedi, al riguardo, Cass. 19 ottobre 2016, n. 21105, che ha riconosciuto l’interesse ad agire del creditore che abbia esperito azione revocatoria ove la società debitrice alienante si sia estinta per cancellazione dal registro delle imprese). La possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono, dunque, di escludere l’interesse dell’Agenzia a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell’interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti.

Non può conseguentemente dubitarsi nemmeno della sussistenza in capo all’ex socio della legittimazione attiva, pur in caso di incertezza o attuale mancanza di attivo e, conseguentemente, del relativo riparto, essa discendendo dalla qualità di successore che, per le esposte considerazioni, occorre comunque riconoscere al socio anche in tale contesto.

9. Venendo quindi all’esame dei motivi del ricorso principale, deve rilevarsi la fondatezza del primo di essi.

Questa Corte ha già affermato, sia pure con riferimento a fattispecie soggetta alla previgente disciplina di cui all’art. 76 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, che, nel caso di permuta di cosa esistente (un terreno) con cosa futura (la realizzazione di un fabbricato) la plusvalenza deve considerarsi conseguita nel momento in cui il corrispettivo per la cessione del terreno (e, cioè, la proprietà della costruzione realizzata) è entrato nel patrimonio del cedente – momento che, ai sensi dell’art. 1472 cod. civ., coincide con quello in cui la cosa futura viene ad esistenza -, dovendosi escludere che, pur in presenza di un intento speculativo del contribuente, per prezzo conseguito con l’alienazione possa intendersi il valore già entrato nel suo patrimonio al momento della stipulazione del contratto e costituito dallo ius ad habendam rem (Cass. 25/01/2006, n. 1427).

A tale principio, pienamente condiviso, si intende qui dare continuità, non ravvisandosi nella nuova disciplina al caso di specie applicabile, quale dettata dagli artt. 67, comma 1, lett. b), e 68 t.u.i.r. differenza alcuna ai fini che occupano rispetto alla precedente tale da dover condurre a diversa conclusione.

La prima delle succitate norme contempla, infatti, come noto, tra i redditi diversi soggetti a tassazione separata « … in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione», mentre la seconda stabilisce che la plusvalenza tassabile è costituita «dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo».

Nel caso di specie, quindi, per la parte del contratto misto di che trattasi, in virtù della quale si prevede che il corrispettivo della cessione del terreno è costituito anche da porzione del realizzando fabbricato (accordo per tale parte integrante una permuta di cosa presente con cosa futura), occorre tener conto del momento in cui tale corrispettivo (e cioè la proprietà della costruzione realizzata) entra nel patrimonio del soggetto che ha ceduto il terreno, momento che non può certo essere identificato con quello della stipula del contratto, ma solo con quello in cui il fabbricato viene materialmente ad esistenza.

La sentenza impugnata non si è evidentemente conformata a tale principio, avendo confermato la sentenza di primo grado che aveva affermato la legittimità dell’avviso di accertamento fondato sull’opposto ed erroneo assunto secondo cui la plusvalenza tassabile, per tale parte, sia venuta a realizzarsi per effetto (e al momento) della stessa conclusione del contratto.

10. È invece inammissibile o, comunque, infondato il secondo motivo.

Lo stesso postula, infatti, un accertamento in fatto — che cioè la cessione dell’immobile de quo fosse sottoposta alla suindicata condizione sospensiva — non contenuto nella sentenza, la quale piuttosto descrive la fattispecie al suo esame come relativa a una plusvalenza (di € 1.600.000,00) derivante dalla «vendita di alcuni fabbricati rurali e porzioni di terreni lottizzati».

La censura si risolve pertanto nella (o comunque implicitamente presuppone la) prospettazione di una diversa ricostruzione in fatto, la quale avrebbe dovuto essere veicolata da pertinente allegazione di vizio motivazionale, ex art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ., che però non risulta proposta. In mancanza di ciò inammissibile o, comunque, infondata si appalesa l’allegazione di error in iudicando, non potendosi invero ravvisare nella sentenza impugnata, avuto necessariamente riguardo al fatto quale in essa tenuto presente, la violazione dei criteri di imputazione del reddito tassabile, nei termini esposti in ricorso.

Esso invero postula un accertamento in fatto – che cioè il contribuente abbia del tutto omesso di presentare la dichiarazione per l’anno d’imposta in questione e che, quindi, si tratti di accertamento d’ufficio ex art. 41 d.P.R. n. 600 del 1973 — non contenuto nella sentenza, dalla quale piuttosto sembra evincersi, sia pure incidentalmente, il diverso convincimento che si tratti di rettifica del reddito dichiarato.

10. È altresì inammissibile il terzo motivo, in quanto genericamente diretto a lamentare l’insufficienza della motivazione addotta a fondamento della sentenza impugnata rispetto alle «complesse questioni sollevate» in giudizio, senza tuttavia alcuna specificazione delle questioni a cui si fa riferimento e, soprattutto, dei fatti rispetto ai quali omesso o insufficiente o contraddittorio dovrebbe ritenersi il vaglio condotto dal giudice d’appello.

In proposito è appena il caso di ricordare che, secondo principio costantemente affermato nella giurisprudenza di questa Corte, il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione di cui all’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ. (nel testo, applicabile al caso di specie ratione temporis, modificato dall’art. 2 d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40), deve essere dedotto, ai sensi dell’art. 366-bis cod. proc. civ. (introdotto dall’art. 6 d.lgs. cit.), mediante esposizione chiara e sintetica del fatto controverso — in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria — ovvero delle ragioni per le quali l’insufficienza rende inidonea la motivazione a giustificare la decisione, fornendo elementi in ordine al carattere decisivo di tali fatti, che non devono attenere a mere questioni o punti (v. ex multis Cass. 29/07/2011, n. 16655).

Tali requisiti, per quanto detto, evidentemente difettano nel motivo in esame.

11. È invece fondato il quarto motivo.

Nessun riferimento è invero dato riscontrare nella sentenza impugnata, neppure implicito, al motivo di gravame — testualmente trascritto in ricorso, con pieno assolvimento dell’onere di autosufficienza — con il quale la società contribuente si doleva del rigetto, da parte della C.T.P., della richiesta diretta alla riduzione della maggiore Iva richiesta, per effetto di compensazione con il credito Iva riportato nel rigo VL 39 della dichiarazione presentata per l’anno 2006.

12. Sussiste altresì il vizio di omessa pronuncia denunciato dall’Amministrazione resistente con il secondo motivo di ricorso incidentale tardivo, non essendo dato in effetti leggere nella sentenza impugnata alcuna valutazione sul motivo di gravame che denunciava, nella decisione di primo grado, vizio di ultrapetizione in ragione del rilievo per cui, con il ricorso introduttivo, la società contribuente non aveva messo in discussione la sussistenza della componente reddituale, ma si era limitata a contestarne la maturazione nell’anno d’imposta.

Tuttavia, trattandosi di questione la cui risoluzione non richiede ulteriori accertamenti in fatto, essendo incontestati in causa i dati fattuali rilevanti, il rilievo che precede non impone il rinvio al giudice a quo, potendo questa Corte pronunciare direttamente in merito, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ. (v. da ultimo, ex multis, Cass. 28/10/2015, n. 21968; Cass. 08/10/2014, n. 21257), come peraltro espressamente richiesto anche dalla ricorrente incidentale.

Ebbene la questione posta con la menzionata eccezione e non esaminata dal giudice d’appello, deve ritenersi infondata.

Si ricava infatti dalla stessa copia del ricorso introduttivo prodotta dalla controricorrente, ricorrente incidentale, che con esso, e segnatamente con il paragrafo 4 (v. pagg. 7 e ss.), la società contribuente avesse mosso censure dirette a contestare la legittimità della presunzione di distribuzione di utili posta a fondamento del recupero di ritenute asseritamente non versate. La contestazione riguardava in generale la fondatezza e legittimità di tale presunzione, donde non può certo ravvisarsi il dedotto vizio di ultrapetizione nella decisione del giudice di primo grado che tale fondatezza ha escluso per una limitata parte del corrispettivo pattuito, sia pure in ragione di argomenti diversi da quelli svolti in ricorso, ma tuttavia fondati su elementi fattuali (la destinazione di tale importo all’estinzione di pregressi debiti) pacificamente acquisiti nel processo.

13. È infine inammissibile e comunque infondato il primo motivo di ricorso incidentale, con il quale si deduce la nullità della sentenza per mancanza di motivazione.

Non può infatti dubitarsi che una motivazione esista e che non sia meramente apparente, consentendo la stessa di comprendere quale sia la ragione della decisione adottata.

Ciò vale certamente ad escludere la dedotta violazione dai doveri decisori di cui all’art. 112 cod. proc. civ. denunciata dall’amministrazione, che si configura soltanto nell’ipotesi in cui sia mancata del tutto da parte del giudice — ovvero sia meramente apparente — ogni statuizione sulla domanda o eccezione proposta in giudizio, mentre rientra nell’ambito dell’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ. la censura con la quale si deduca la mancata (o insufficiente o contraddittoria) valutazione di alcuni dei fatti (controversi e decisivi) posti a fondamento della domanda o della eccezione medesima (v. ex multis Cass. 07/04/2008, n. 6858).

14. In accoglimento del primo e del quarto motivo di ricorso principale, la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo, il quale provvederà anche al regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso principale; dichiara inammissibili il secondo e il terzo motivo; dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso incidentale; rigetta il secondo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza in relazione ai motivi accolti; rinvia alla Commissione tributaria regionale del Molise in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.