CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 17 maggio 2017, n. 12331 – Accertamento ICI – Contenzioso tributario – Beni demaniali – Fabbricati – Sanzioni

Accertamento – Contenzioso tributario – Beni demaniali – Fabbricati – Sanzioni

Svolgimento del giudizio

La C. s.c.r.l. propone tre articolati motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 68 del 4 aprile 2013 con la quale la commissione tributaria regionale della Liguria, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento ed irrogazione di sanzioni notificatile dal Comune di Portofino per mancato versamento Ici 2007-2008.

Ciò con riguardo al diritto di uso su bene demaniale asseritamente attribuitole con convenzione n. 378/85, avente ad oggetto la costruzione ed il trasferimento in proprietà al Comune (poi perfezionatosi nel 2000) di un fabbricato adibito ad autoparcheggio e sala-mostre; a fronte della gestione pluridecennale onerosa del fabbricato da parte di essa C. s.c.r.l..

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: – la C. s.c.r.l. era passivamente legittimata all’imposizione Ici, posto che la cessione del rapporto da essa effettuata, nel 1997, a favore di Credit Leasing spa non era opponibile al Comune perché, diversamente da quanto previsto dalla convenzione integrativa n. 695/97, a questo mai notificata; – il fabbricato in oggetto, indipendentemente dalla qualificazione datane dal Comune in bilancio, aveva natura demaniale, anche perché pertinente alla piazza centrale del Comune, ed avente funzione strumentale di viabilità stradale; – il fabbricato non poteva ritenersi esente da Ici, in quanto esso non aveva destinazione istituzionale esclusiva, essendo stato affidato alla gestione lucrativa della società concessionaria; – tale società esercitava, sul fabbricato, un diritto di natura non meramente obbligatoria, ma reale di uso, come evincibile da diversi parametri interpretativi; – non sussisteva il presupposto della disapplicazione delle sanzioni, richiesta in via subordinata dalla società, per incertezza applicativa della norma tributaria.

Resiste con controricorso il Comune di Portofino.

Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c. (la C. al solo fine di segnalare la propria sottoposizione, medio tempore, a liquidazione coatta amministrativa).

Motivi della decisione

Par. 1.1 Con il primo motivo di ricorso C. s.c.r.l. lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 4 cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione dell’articolo 112 cod.proc.civ.. Violazione consistita nell’omessa pronuncia, da parte della commissione tributaria regionale, sulla sua eccezione di insufficiente motivazione da parte del giudice di primo grado, il quale si era limitato a (malamente) ricopiare il contenuto della sentenza CTP Genova n. 13/5/09 (peraltro annullata da CTR Liguria n. 73/11) che aveva inopinatamente affermato la fondatezza dei medesimi avvisi di accertamento, sebbene riferiti a pregresse annualità di imposta.

Par. 1.2 II motivo non può trovare accoglimento.

Va infatti considerato che la commissione tributaria regionale, effettivamente investita della censura di carenza motivazionale del giudice di primo grado, ha reso una propria motivazione di merito sulla fondatezza degli avvisi di accertamento opposti. Così facendo, essa ha sostituito la propria motivazione a quella (asseritamente mancante ovvero insufficiente) della commissione tributaria provinciale di Genova. Ciò appare del tutto conforme alla natura di revisio prioris instantiae attribuita dal vigente ordinamento al giudizio di appello; i cui contenuti decisori e motivazionali si sovrappongono a quelli del giudizio di primo grado, senza che la riforma o l’annullamento di questi ultimi integri alcuno dei casi tassativi di rimessione al primo giudice, ex articoli 353 e 354 cod.proc.civ.. Tanto che, a ben vedere, nemmeno sussiste l’interesse della ricorrente a far valere, nella presente sede, tale doglianza.

Par. 2.1 Con il secondo motivo di ricorso C. s.c.r.l. lamenta, ex art. 360, 1° co. n. 3 cod.proc.civ., violazione di norme di legge processuale e sostanziale, sotto i seguenti profili: – omesso rilievo della violazione, da parte del Comune di Portofino, dei divieti di mutatio libelli e di integrazione dei motivi di sostegno della pretesa impositiva; nonché del fatto che quest’ultimo aveva riconosciuto, mediante non contestazione ex articolo 115 c.p.c., il fondamento della propria opposizione agli avvisi di accertamento; – erronea affermazione di legittimazione passiva Ici della società, nonostante che la cessione del rapporto a Credit Leasing, ancorché non notificata, fosse certamente nota al Comune, il quale: l’aveva autorizzata; vi aveva dato spontanea esecuzione, come risultante da corrispondenza e fatture in atti; era, in ogni caso, anch’esso tenuto ad agire secondo buona fede; – erronea qualificazione, per pertinenzialità e vincolo di destinazione, di demanialità del fabbricato, nonostante che lo stesso Comune l’avesse considerato, almeno fino al 2009, parte del patrimonio indisponibile.

Par. 2.2 Nemmeno questa articolata censura merita accoglimento.

Per quanto concerne il primo profilo, è da escludere che il Comune di Portofino abbia inammissibilmente mutato, in corso di giudizio, petitum e causa petendi; essendosi esso limitato a far seguire all’atto di costituzione con il quale assumeva inequivoca posizione di infondatezza e rigetto del ricorso avversario, deduzioni puramente integrative ed esplicative di determinate tesi difensive, a loro volta finalizzate ad ottenere il riconoscimento di una determinata qualificazione giuridica del rapporto impositivo. Qualificazione non comportante l’ampliamento del tema decisionale o probatorio; non concretante eccezione in senso proprio; rientrante, anzi, nell’esercizio ufficioso dell’attività del giudice (anche indipendentemente dalla sua formulazione di parte). Parimenti destituito di fondamento è poi l’argomento secondo cui la commissione tributaria regionale non avrebbe considerato gli effetti ex art.115 cod.proc.civ. della mancata contestazione da parte del Comune. Posto che tale istituto concerne, appunto, soltanto i fatti primari – costitutivi, modificativi o estintivi – del diritto dedotto in giudizio; non anche le mere difese ed argomentazioni giuridiche (Cass. 17966/16). Tale principio ha anche trovato adattamento al processo tributario, essendosi in proposito affermato (Cass. 2196/15) che: “il principio di non contestazione, di cui all’art. 115, primo comma, cod. proc. civ., si applica anche nel processo tributario ma, attesa l’indisponibilità dei diritti controversi, riguarda esclusivamente i profili probatori del fatto non contestato, e sempreché il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, non ritenga di escluderne l’esistenza”.

Val la pena di osservare che i fatti primari dedotti in giudizio non erano – nella loro obiettiva materialità, ed a differenza della loro valenza giuridica – affatto controversi tra le parti.

Par. 2.3 Per quanto attiene alla effettiva sussistenza della legittimazione passiva di C. s.c.r.l., la doglianza è infondata.

La clausola di riferimento è la n. 2 della convenzione integrativa n. 695/97, con la quale il Comune – in forza di una pregressa delibera consiliare autorizzativa – acconsentiva alla cessione del rapporto in oggetto, secondo quanto così disposto: (co.3) “Il sub-ingresso avrà effetto dalla data della notificazione al Comune di Portofino dell’atto di cessione della concessione, ai sensi dell’articolo 1407 del cod. civ.”m, (co.4) “qualora la suddetta notificazione non dovesse essere effettuata entro 12 mesi dalla data della deliberazione del Comune di cui in premessa, il presente atto si riterrà inefficace”.

Dalla lettera di tale regolamentazione convenzionale si evince, dunque, come il perfezionamento della cessione presupponesse la sua notificazione al Comune entro 12 mesi dalla delibera autorizzativa.

Posto che è pacifico in causa che tale notificazione non sia mai avvenuta, correttamente la commissione tributaria regionale ha affermato che la cessione non poteva ritenersi perfezionata e vincolante per il Comune, ex art. 1407 cod.civ.. E’ infatti altrettanto incontroverso che nessuna accettazione per atto scritto sia intervenuta; venendo dalla C. s.c.r.l. quest’ultima ravvisata unicamente nel comportamento concludente del Comune, individuabile in una non meglio identificata “corrispondenza” e, soprattutto, nell’emissione da parte del Comune stesso di talune fatture, inerenti la gestione del rapporto, direttamente a nome della società di leasing.

La ratio deciderteli censurata, in realtà, attua appieno la regola generale per cui il contratto nel quale sia parte una PA deve obbligatoriamente assumere (come già stabilito dagli artt. 16 e 17 rd 2440/23 in materia di contabilità dello Stato, con richiamo, per i Comuni, ex art. 87 r.d. n. 383 del 1934) la forma scritta ad substantiam; a nulla rilevando che la PA operi “iure privatorum”. Tale esigenza – derogata dall’articolo 17 cit. solo per i contratti con ditte commerciali che possano concludersi a distanza per mezzo di corrispondenza e secondo “l’uso del commercio” e, dunque, per un’ipotesi del tutto estranea alla presente – risponde ad imprescindibili finalità di ordine anche costituzionale.

La legge ha infatti stabilito che soltanto la forma scritta ad substantiam possa fungere da idoneo strumento di garanzia del regolare, certo e chiaro svolgimento dell’attività amministrativa; e ciò nell’interesse sia del cittadino (ad evitare arbitri del soggetto pubblico), sia della collettività (sotto il profilo dell’agevolazione dell’attività di controllo e di verifica del rispetto dei principi di imparzialità e buon andamento dell’attività amministrativa, ex art. 97 Cost.).

L’orientamento giurisprudenziale di legittimità è del tutto consolidato nell’affermazione di nullità del contratto concluso dalla PA in assenza di forma scritta (tra le molte: Cass. 14570/04; 24826/05; 1702/06; 20340/10; 1167/13).

Più recentemente, Cass. n. 6555/14 ha ribadito che: “i contratti con la P.A. devono essere redatti, a pena di nullità, in forma scritta e (…) con la sottoscrizione, ad opera dell’organo rappresentativo esterno dell’ente, in quanto munito dei poteri necessari per vincolare l’amministrazione, e della controparte, di un unico documento, in cui siano specificamente indicate le clausole disciplinanti il rapporto. Tali regole formali sono funzionali all’attuazione del principio costituzionale di buona amministrazione, in quanto agevolano l’esercizio dei controlli e rispondono all’esigenza di tutela delle risorse degli enti pubblici contro il pericolo di impegni finanziari assunti senza l’adeguata copertura e senza la valutazione dell’entità delle obbligazioni da adempiere”.

Si tratta di un orientamento che, formatosi nella considerazione di varia tipologia contrattuale, ha trovato conferma anche per lo specifico caso della cessione del contratto. Ha così chiarito Cass. 3547/04, esattamente in termini con la presente fattispecie, che: “atteso che la cessione del contratto costituisce un negozio trilatero che richiede il consenso di tutte le parti interessate, e quindi anche del contraente ceduto (per il quale è essenziale conoscere il momento di efficacia della sostituzione ai fini della liberazione del contraente cedente), qualora il contratto trasferito sia un contratto con la P.A. (nella specie convenzione urbanistica), la cessione, anche quando sia stata autorizzata preventivamente dal soggetto pubblico, non si perfeziona nei suoi confronti fino a quando non le sia stata notificata, oppure essa non l’abbia accettata in forma scritta, dovendosi escludere – per i principi che regolano la forma dei contratti In cui interviene la pubblica amministrazione – ogni spazio di efficacia per eventuali comportamenti taciti concludenti”.

La previsione convenzionale di cui alla su riportata clausola n.2) doveva dunque essere effettivamente interpretata, del resto in maniera conforme alla sua lettera, alla luce di tale regola generale. Ciò sulla base sia della rilevanza pubblicistica della disciplina di riferimento, sia dello stesso criterio interpretativo di cui all’articolo 1367 cod.civ.; non potendosi ammettere che, nel dubbio, si affermi l’interpretazione dalla quale scaturisca, non la conservazione del contratto o della sua singola clausola, ma la loro inefficacia. Dal momento che certamente invalida sarebbe la clausola in esame qualora venisse intesa, come vorrebbe la C. s.c.r.l. , nel senso di ammettere le parti a procedere al perfezionamento della cessione del rapporto di concessione mediante accettazione per comportamento concludente del Comune.

Par. 2.4 Per quanto concerne la ritenuta demanialità del fabbricato, la doglianza è per più versi inaccoglibile.

Da un lato, si verte di una delibazione fattuale delle caratteristiche intrinseche dell’immobile e del suo rapporto di pertinenzialità ed asservimento all’uso pubblico; come tale, esulante da rivisitazione nella presente sede di legittimità.

Dall’altro, la C. s.c.r.l. sostiene l’imputazione dell’immobile al patrimonio indisponibile del Comune al fine di dedurne l’esenzione dall’Ici ex art. 7, 1a CO. lett. a) d.lgs. 504/92. Senonché, tale esenzione prescinde dalla natura demaniale o di patrimonio indisponibile del bene, riguardando soltanto gli “immobili posseduti” dagli enti pubblici ivi menzionati, che ne facciano utilizzo diretto in base alla loro destinazione istituzionale; e, pertanto, non anche ai medesimi immobili che risultino affidati all’utilizzo di soggetti terzi in virtù di un rapporto di natura reale ex art. 3, 1a e 2A co. cit. : (Cass. 10483/16; Cass. 14912/16 ed altre; sulla base di un principio generale affermato anche da Cass.SSUU 28160/08). Non può pertanto dirsi che la censura in esame – ripresa anche nel terzo motivo di ricorso – colga un fatto decisivo di causa.

Tutt’altro che decisivo, poi, è il richiamo all’elemento interpretativo costituito dalla circolare del Dipartimento delle Entrate n. 14 del 5 luglio 1993, a commento dell’articolo 7 d.lgs. 504/92 cit.; in quanto riferita alla diversa ipotesi di utilizzo diretto dell’immobile, per i suoi fini istituzionali, da parte dell’ente pubblico possessore.

Par. 3.1 Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, ex art. 360, 1A co. n. 5 cod.proc.civ., “nuova” formulazione, l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio, così individuabili: – la non demanialità del fabbricato, in quanto bene appartenente al patrimonio indisponibile del Comune, come tale esente Ici ex art. 7, co.l, d.lgs. 504/92; – il collegamento negoziale di “concessione di costruzione e gestione di lavori pubblici” e di “vendita” (ex I. 1137/29 e d.lgs. 163/06), con conseguente assimilazione del rapporto in oggetto (sostanzialmente riconducibile a “finanza di progetto”) alla concessione onerosa di lavori pubblici, esente da Ici ex art.3 d.lgs. 504/92 cit., in quanto di natura meramente obbligatoria e non reale; – la ricorrenza, nella specie, di obiettive condizioni di incertezza della disciplina tributaria ex artt. 8 d.lgs. 546/92 e 10 legge 212/00; anche considerato che l’esenzione da Ici dei beni appartenenti, come quello in esame, al patrimonio indisponibile dell’ente pubblico territoriale, era stata chiaramente affermata dalla citata circolare del Dipartimento delle Entrate n. 14 del 5 luglio 1993, a commento dell’articolo 7 d.lgs. 504/92 cit..

Par. 3.2 La censura concernente l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, individuabile nella natura – reale ovvero obbligatoria – del rapporto costituito con la convenzione in oggetto, è fondata.

La commissione tributaria regionale ha attribuito al rapporto in questione natura di diritto reale di uso, ma ciò ha fatto: – sulla base di elementi (l’affidamento alla C. s.c.r.l. dell’intera gestione del complesso immobiliare; l’assunzione da parte di quest’ultima di obblighi di manutenzione straordinaria; la possibilità di subconcedere a terzi, con opponibilità al Comune, una parte del fabbricato; l’assunzione di responsabilità verso i terzi) di per sé non dirimenti nel senso della qualificazione del diritto ex articolo 1021 cod.civ., ed assunti nella loro esclusiva contrapposizione distintiva al rapporto di locazione (neppure dedotto dalla C. s.c.r.l.); – senza, per contro, prendere in esame l’eventuale sussistenza (dedotta dalla parte) di un collegamento negoziale sinallagmatico tra, da un lato, la concessione di costruzione e gestione dell’opera pubblica e, dall’altro, il trasferimento in proprietà al Comune del fabbricato costruito dalla C. s.c.r.l.. Circostanza, quest’ultima, suscettibile di influire sulla qualificazione giuridica del rapporto e, conseguentemente, sull’individuazione nella specie del presupposto dell’imposizione ex articolo 3 d.lgs. 504/92.

Ne segue, per tale ragione, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla commissione tributaria regionale Liguria in diversa composizione.

Quest’ultima, ferma restando la legittimazione passiva della C. s.c.r.l., dovrà, in particolare: a) accertare, nella concretezza della fattispecie, la natura obbligatoria o reale, ex art.3, 2A co. cit., del rapporto costituitosi tra le parti in forza delle convenzioni nn. 378/85 e 695/97 dedotte in giudizio, sulla base del principio di diritto per cui: “la concessione amministrativa su beni demaniali o su beni indisponibili, al di fuori dei casi in cui la legge, esplicitamente o attraverso la specifica regolamentazione adottata, abbia predeterminato la natura del diritto conferito al concessionario, non attribuisce necessariamente a quest’ultimo diritti di consistenza reale, ma può attribuire anche diritti assimilabili a quelli personali di godimento non esclusi della previsione dell’art. 823 cod. civ. e pienamente compatibili con i poteri d’imperio dell’ente concedente a tutela dell’interesse pubblico. Peraltro, al fine di stabilire nel singolo caso se a favore del concessionario sia stato costituito un diritto di natura reale o personale, occorre accertare, con indagine da compiersi dal giudice del merito secondo i normali criteri di interpretazione dei contratti e degli atti amministrativi, l’effettiva e concreta consistenza di quel diritto sulla base dell’intero contenuto della convenzione e delle sue clausole, nonché del provvedimento amministrativo di concessione” (Cass. 5842/04; in termini, 4402/98); b) verificare, nell’accertamento che precede, la sussistenza di un collegamento negoziale tra “concessione di costruzione e gestione di opera pubblica” (ai sensi della legge 1137/29, vigente al momento della stipula della convenzione-base tra le parti) e “compravendita”, nonché la sua incidenza sulla suddetta individuazione della natura obbligatoria o reale del rapporto costituito con la concessione.

Il giudice di rinvio deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Rigetta il primo ed il secondo motivo di ricorso;

accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso;

cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione.