CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 18 gennaio 2017, n. 1122 – Accertamento fiscale basato su mancato rinvenimento della merce

Accertamento fiscale – Rettifica dichiarazione dei redditi – Costi per operazioni inesistenti – Costi non inerenti e maggiori ricavi non dichiarati – Recupero a tassazione

Svolgimento del processo

Con ricorso presentato alla commissione tributaria provinciale di Firenze, la curatela del fallimento della “C.R. E.” s.r.l. impugnò l’avviso di accertamento notificato il 28.9.2008, con cui l’agenzia delle entrate di “Firenze 1” aveva rettificato la dichiarazione relativa all’anno 2004, recuperando a tassazione: costi per operazioni inesistenti, costi non inerenti e maggiori ricavi non dichiarati per complessivi euro 156.497.827, accertati attraverso la presunzione di cui agli artt. 1 e 4 del d.p.r. n. 441/97, non essendo stata rinvenuta merce nei locali della suddetta società poi fallita, come risultante dalle scritture contabili.

Si costituì l’ufficio, resistendo alla domanda.

Con sentenza emessa nel 2009, la CTP rigettò il ricorso, salvo il riconoscimento della deducibilità di una provvigione.

Avverso tale sentenza la curatela fallimentare propose appello, limitatamente alla questione afferente ai maggiori ricavi accertati, accolto dalla CTR, con sentenza emessa nel 2011. L’agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza d’appello, formulando un unico motivo, con cui ha denunciato l’insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1°, n.5, c.p.c.

In particolare, la parte ricorrente- riproducendo il contenuto dell’avviso di accertamento oggetto dell’impugnativa nel giudizio innanzi alla CTP- ha censurato la motivazione della sentenza impugnata, nelle parti in cui, in violazione della presunzione suddetta, ha ritenuto che la curatela fallimentare avesse fornito la prova contraria richiesta dalla legge, mediante il riferimento ad asserite parzialità ed incompletezza della rilevazione contabile effettuata dai verificatori e del medesimo inventario dei beni, “non sussistendo alcuna prova della rispondenza della tipologia e quantità dei beni rinvenuti con il codice dell’articolo e la relativa contabile”, e rilevando altresì che la stessa curatela aveva rivendicato beni di proprietà della società fallita, depositati presso magazzini di terzi nell’ambito di rapporti di lavorazione e commercializzazione.

Resisteva la curatela fallimentare che ha presentato il controricorso, eccependo l’inammissibilità del ricorso per carenza del requisito dell’autosufficienza e per l’errata indicazione del motivo formulato, nonché l’infondatezza del ricorso, assumendo la correttezza della contestata motivazione della sentenza impugnata, che aveva argomentato circa il superamento della presunzione legale predetta.

Anzitutto, va respinta l’eccezione d’inammissibilità, in quanto il ricorso espone in maniera chiara ed esauriente i fatti di causa e motivi dell’impugnazione.

Il ricorso è fondato.

La disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto contemplata dall’art. 53 del DPR 633/72 è stata sostituita dalle disposizioni di cui al DPR 10 novembre 1997, n. 441, emanato in attuazione della delega conferita al governo con l’art. 3, comma 137, lettera a), della legge 662/96 per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto.

Secondo quanto stabilito dall’art. 1 del DPR 441, si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa.

Detta presunzione, a norma del secondo comma del citato art. 1, non opera se è dimostrato che i beni stessi:

a) sono stati utilizzati per la produzione, perduti o distrutti;

b) sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito o comodato o in dipendenza di contratti estimatori o di contratti di operai, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà.

A norma dell’art. 3, comma 1, del dpr 441, i beni che si trovano in uno dei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lo stesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanza o ad uno degli altri titoli di cui all’articolo 1, nei modi ivi indicati.

All’art. 4, comma 2, è previsto altresì che “le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell’articolo 14 primo del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo”.

La norma si riferisce alle c.d. differenze inventariali ovvero a quelle differenze che si possono registrare nelle giacenze di magazzino tra le quantità dei beni iscritti nell’inventario annuale e quelle che si possono verificare in corso d’anno per effetto di cali fisici, errato utilizzo dei codici identificativi all’atto del carico e/o dello scarico, ammanchi, distruzioni e fatti analoghi, che l’imprenditore è autorizzato a far constare a norma dell’art. 14, comma primo, lett. d) , DPR 600/73, secondo cui nelle scritture ausiliare di magazzino “possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d’imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture dì carico e scarico”.

Ancorché, dunque, le variazioni nella consistenza del magazzino non siano da porsi in relazione a finalità di evasione dell’imposta, in quanto esse, come comunemente si afferma, si connettono ad un fenomeno del tutto fisiologico nell’andamento dell’impresa, nondimeno il legislatore non per questo ha ritenuto che non dovesse trovare applicazione la presunzione di cessione più generalmente stabilita per i beni che non si rinvengono presso luoghi in cui l’impresa svolga la propria attività o quelli ad essi assimilati, sicché in applicazione della norma sopra citata anche per le differenze inventariali trova applicazione la presunzione anzidetta.

Trattandosi, dunque, come questa Corte ha già avuto occasione di ribadire nel vigore dell’art 53 D.P.R. 633/72 — ma il principio è stato riaffermato anche con riguardo al DPR 441/97 (Cass., 26477/14; 6663/14; 2845/12) – di “presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette “miste”, che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi” (Cass., 21517/05), è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che, come rilevato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli articoli 1 e 2 del citato DPR (Cass., 13210/12).

E’ stato altresì ritenuto che sia inoppugnabile l’errore — in tal caso di sussunzione della fattispecie concreta in una norma giuridica errata — compiuto dalla CTR nel credere che le correzioni volontariamente apportate dalla contribuente alla consistenze del proprio magazzino in corso d’anno “non possano far presumere sic simpliciter acquisti e/o vendite senza fattura” e che non sia riscontrabile nella specie “alcun elemento idoneo a dimostrare” che le annotazioni risultanti dalle scritture ausiliare fuoriescano da un quadro di fluttuazione fisiologica del magazzino”, atteso che la presunzione di cessione di cui agli artt. 1 e 3 D.P.R. 441/97 non trova in ciò alcuna limitazione quanto al campo della sua efficacia, con la conseguenza che essa è pienamente operante nei suoi risvolti impositivi se il contribuente non si offra di superarla nei modi consentiti (Cass., n. 10915/15).

In punto di procedura, va premesso che nella fattispecie è applicabile l’art. 360, n.5, c.p.c., nella versione precedente la riforma del 2012, considerato che la sentenza impugnata fu emessa nel 2011 (infatti, come detto, l’unico motivo riguarda l’insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso decisivo per il giudizio).

Ora, occorre richiamare il consolidato orientamento della Corte secondo cui l’omessa o insufficiente motivazione è configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, ovvero quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento, ma non già quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato dal primo attribuiti agli elementi delibati, risolvendosi, altrimenti, il motivo di ricorso in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento di quest’ultimo tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione (Cass., SU, n. 24148/13).

Inoltre, per poter considerare la motivazione adottata dal giudice di merito adeguata e sufficiente, non è necessario che nella stessa vengano prese in esame (al fine di confutarle o condividerle) tutte le argomentazioni svolte dalle parti, ma è sufficiente che il giudice indichi (come accaduto nella specie) le ragioni del proprio convincimento, dovendosi in tal caso ritenere implicitamente disattese tutte le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (tra le tante: Cass. 2 febbraio 2007, n. 2272; Cass. 18 giugno 2007, n. 14084; n. 3668/2013).

Orbene, nel caso concreto, la CTR ha giustificato il superamento della presunzione mista, di cui agli artt. 1 e 3 del DPR n. 441/97, in ordine alle differenze tra l’inventario riscontrato in sede di verifica e quello desumibile dalle scritture contabili della società, mediante il riferimento alle azioni di restituzione e rivendicazione di beni promossi dalla curatela fallimentare verso terzi, senza però indicare il numero di tali giudizi, il relativo stato, l’eventuale esito, e la tipologia dei beni che ne era oggetto.

Tale omissione infirma la plausibilità e la coerenza intrinseca della decisione, posto che la motivazione contestata ha eliso ogni riferimento ad elementi di fatto che, se esaminati, avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione, appunto perché il numero e l’oggetto dei giudizi suddetti, promossi dalla curatela fallimentare e il relativo esito costituiscono fatti che avrebbero inciso in concreto sull’oggetto dell’accertamento presuntivo condotto dall’ufficio, potendone conseguire anche una diversa ricostruzione dell’inventario dei beni da presumere ceduti. Pertanto, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice del merito per un altro esame dei fatti controversi.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinviando, anche per le spese, ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Toscana.