CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 18 gennaio 2017, n. 1131 – INVIM – Istanza di rimborso

Tributi – INVIM – Istanza di rimborso

Svolgimento del giudizio

B.P. S.A. e BNL spa propongono sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 11/11/2011 del 14 gennaio 2011 con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo il silenzio-rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate all’istanza di rimborso Invim 1989 dalla Banca proposta, il 10 agosto 2006, sulla base del giudicato formatosi su una precedente istanza di rimborso presentata da BNL il 6 marzo 1990 per esenzione Invim ex articolo 25, co. 3^ lett. d) dpr 643/72 (ciò con riguardo alla cessione, nel dicembre 1988, di uno stabile in Milano).

Giudicato (CTR Lombardia n. 52/36/99) attestante il diritto della Banca al rimborso della somma di euro 965.999,06, subordinatamente alla mancata definizione della lite ai sensi dell’articolo 53 legge 413/91; così come dalla Banca richiesta il 16 giugno 1993 in relazione all’avviso di accertamento di maggior valore (n. 891V000088) notificatole dall’amministrazione finanziaria il 20 marzo 1990 (nelle more del giudizio relativo al rimborso citato) in sede di riduzione del valore iniziale dell’immobile in questione, con parziale disconoscimento delle spese incrementative (avviso di accertamento fatto anch’esso oggetto di impugnazione avanti alla commissione tributaria di primo grado di Monza la quale, riscontrato l’accordo delle parti e senza dare atto della presentazione dell’istanza di definizione della lite ex l. 413/91, aveva dichiarato cessata la materia del contendere ed estinto il giudizio, con sentenza n. 2393/93, definitiva anch’essa).

Nella sentenza qui impugnata, in particolare, la CTR ha rilevato che: – il giudicato di cui in CTR 52/36/99 cit. aveva sì riconosciuto alla Banca il diritto al rimborso dell’Invim, ma sotto condizione della mancata definizione del condono ex L. 413/91; – tale condizione non si era avverata, posto che la procedura di condono doveva ritenersi ancora in corso, come riferito dall’Ufficio a tal fine appositamente interpellato con ordinanza interlocutoria, secondo cui (memoria Agenzia delle Entrate 14.9.10) tale procedura non era ancora stata definita, nonostante il tempo trascorso, “non già per inefficienza, ma piuttosto per impossibilità di provvedere, considerata la stretta connessione con altro giudizio pendente ed avente ad oggetto il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso conclusosi solo nel 2006 con il passaggio in giudicato della sentenza n. 52/99”) – contrariamente a quanto sostenuto dalla Banca, il solo trascorrere del tempo, per quanto quasi ventennale, non fonderebbe la presunzione di mancata definizione del condono per perenzione automatica del medesimo, posto che la l. 413/91 non prevede un termine ultimo di definizione, e che l’Ufficio si era dichiarato pronto alla liquidazione del dovuto all’esito del giudizio.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

BNP-BNL hanno depositato memoria ex art. 378 cod.proc.civ..

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso la Banca lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 53 I. 413/91, 2 I. 241/90, 31 d.P.R. 643/72 e 76 d.P.R. 131/86, nonché dei principi di ragionevole durata del processo e di buon andamento della pubblica amministrazione, ex articoli 111 e 97 Costituzione.

Per avere la commissione tributaria regionale disatteso il suo diritto al rimborso sull’erroneo assunto della perdurante pendenza del procedimento di definizione dell’avviso di accertamento n. 891V000088, nonostante che la relativa domanda fosse stata da essa presentata da oltre vent’anni, senza che l’ufficio avesse dato corso alla liquidazione delle somme dovute. Tale situazione imponeva – pena la violazione dei suddetti principi costituzionali, e salva la necessità di rimessione della relativa questione di legittimità alla corte costituzionale – di far presumere che la domanda di condono non fosse andata a buon fine; con conseguente avveramento della condizione (negativa) alla quale il giudicato di cui in CTR Lombardia n. 52/36/99 aveva subordinato il rimborso.

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – omessa motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio; per non avere la commissione tributaria regionale considerato che la controversia sull’avviso di accertamento di maggior valore era stata definita, indipendentemente dalla procedura ex art. 53 l. 413/91, con il ritiro in via di autotutela del provvedimento impugnato, come attestato dalla dichiarazione di cessazione della materia del contendere resa dalla citata sentenza della commissione tributaria di primo grado di Monza n. 2393/93, in giudicato.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360, 1^ co. n. 4 cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione dell’articolo 115 cod.proc.civ.; per avere la commissione tributaria regionale ritenuto provato il fatto costituito dalla perdurante pendenza del procedimento di definizione ex articolo 53 cit. sulla base della sola dichiarazione della parte (l’Ufficio) che vi aveva interesse, così come resa in risposta all’ordinanza istruttoria con la quale la stessa commissione tributaria regionale aveva mostrato di ritenere decisivo questo elemento di causa.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce la stessa censura che precede, sotto il diverso profilo della insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ..

Con il quinto motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – contraddittorietà della motivazione; posto che la commissione tributaria regionale, pur dopo aver ritenuto ingiustificate le ragioni opposte dall’Ufficio al ritardo nel concludere il procedimento di definizione della controversia ex l. 413/93 (ndr l. 413/91), aveva poi ritenuto legittimamente opponibile tale ritardo alla Banca contribuente; così ammettendo l’amministrazione finanziaria a trarre vantaggi dalla trasgressione dei propri obblighi di efficienza e collaborazione.

Con il sesto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dei principi di buona fede e di tutela del legittimo affidamento del contribuente ex articolo 10 legge 212/00, nonché del principio generale secondo cui ‘nemo turpitudinem suam allegans auditur’; con ciò riproponendosi – sotto il profilo della violazione di tali principi – la medesima censura di cui al motivo che precede.

2.1 E’ fondato, con effetto assorbente delle altre censure, il primo motivo di ricorso.

Nella sentenza qui impugnata la commissione tributaria regionale ha rimarcato come la subordinazione del rimborso al verificarsi della condizione negativa costituita dalla ‘mancata definizione del condono’ derivasse – con forza di giudicato – dalla citata sentenza CTR Lombardia n. 52/36/99; sicché, su tale questione “non potrebbe più tornarsi in questa sede, né potrebbe mettersi in discussione o negare il collegamento”.

Fatta salva questa premessa – parimenti insuscettibile, per la sua irrevocabilità, di essere inficiata nella presente sede di legittimità – la commissione tributaria regionale ha tuttavia escluso I’ avveramento di tale condizione, poiché “ad oggi ed ai fini della definizione del presente giudizio, deve prendersi atto che il condono è ancora possibile (…), ed anzi verosimilmente prevedendosi che esso verrà definito” con la liquidazione del dovuto da parte dell’Ufficio; così come da quest’ultimo riferito con la citata memoria interlocutoria.

Pur dopo aver definito “soggettive ed unilaterali, e di certo non condivisibili le giustificazioni addotte dell’Ufficio” (sent., pag.4), la CTR ha ritenuto ancora legittimamente esercitabile, da parte dell’Amm.ne, la potestà di definire la risalente istanza di condono.

Contrariamente a tale assunto, si ritiene che – stante l’inutile decorso di un notevolissimo arco temporale dalla presentazione, nel giugno 1993, dell’ istanza ex I. 413/91 – dovesse la commissione tributaria regionale rilevare l’avvenuto avveramento della condizione in oggetto, stante il sopravvenuto venir meno dei presupposti legali della definizione per condono.

Tale conclusione doveva derivare – vale precisare – non già all’esito di una valutazione meramente fattuale della vicenda e dunque, per sua natura, insindacabile nella presente sede di legittimità; bensì in forza di una diversa applicazione della normativa di riferimento (ostativa alla soluzione prescelta) così come risultante dalla giurisprudenza di legittimità in materia. Dal che consegue l’appropriatezza della censura in esame, la quale ha inteso evidenziare, nella sentenza impugnata, non un vizio di natura motivazionale, bensì la violazione da parte del giudice di appello delle norme su riportate.

In effetti, si è più volte affermato che la mancata previsione, nella l. 413/91, di un termine finale di definizione della procedura di condono non può determinare la sospensione sine die dei relativi procedimenti in corso; in maniera tale che, “dopo il decorso di un congruo lasso di tempo” dalla presentazione dell’istanza di condono senza che le parti abbiano dato atto dell’avvenuto pagamento delle imposte dovute, l’istanza stessa debba ritenersi priva di esito, con conseguente esclusione della estinzione del giudizio ex art. 53, co. 12, l. cit., e sua prosecuzione nei modi ordinari (Cass. nn. 12730/99; 7423/03; 15219/04; 8865/08).

Sempre sullo stesso tema, Cass. 14401/10 ha osservato: “é chiaro infatti che un’interpretazione strettamente letterale della norma (nel senso di un giudizio sospeso a tempo indeterminato) appare non solo del tutto irragionevole, ma soprattutto in contrasto sia con il principio della ragionevole durata del giusto processo (art. 111 Cost.) che con quello di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), applicabile anche nel settore della giustizia”.

Si tratta di considerazioni volte a valorizzare la ratio legis, essendo evidente che la possibilità di una protrazione a tempo indeterminato della procedura di definizione porrebbe nel nulla l’obiettivo primario della I. 413/91; costituito appunto non solo dall’ampiamento delle basi imponibili, ma anche dal celere smaltimento delle liti tributarie pendenti, anche al fine di agevolare l’avvio del ‘nuovo’ contenzioso di cui al d.lgs. 546/92.

A tali osservazioni, mirate sul processo e sul buon andamento dell’azione amministrativa, se ne aggiungono poi altre relative all’esercizio del diritto di difesa ex art. 24 Cost., ed alla stessa sorte sostanziale del rapporto tributario.

Ciò nel senso che la mancata liquidazione da parte dell’Ufficio delle somme dovute a titolo di condono – qualora protratta sine die, ed in assenza di alcuna ragione impeditiva – verrebbe a determinare proprio quello stato di indefinita soggezione del contribuente all’azione impositiva già ritenuto in contrasto, da C.Cost. sent. 280/05, con la disposizione costituzionale da ultimo citata.

Con questa pronuncia, il giudice delle leggi ha ritenuto costituzionalmente illegittimo l’art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come modificato dal decreto legislativo 27 aprile 2001, n. 193, “nella parte in cui non prevede un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario deve notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”. Ciò in forza del principio secondo cui l’art. 24 Cost. “non consente che il contribuente sia assoggettato all’azione esecutiva del fisco per un tempo indeterminato e comunque, se corrispondente a quello ordinario di prescrizione, certamente eccessivo e irragionevole, soprattutto ove si consideri che l’Amministrazione, in tale procedimento, è chiamata a compiere una elementare operazione di verifica meramente formale”.

D’altra parte, non mancano riferimenti normativi precisi – anche interni alla stessa legge 413/91 sulla definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti – in base ai quali l’attività di accertamento e liquidazione dell’amministrazione finanziaria deve svolgersi entro un termine prestabilito; così come previsto, per le imposte dirette, dal 3^ co. dell’art. 39 l. cit., con richiamo al termine di cui ai primo comma dell’articolo 17 d.P.R. 602/73.

Inoltre, assoggettata ad una rigorosa disciplina decadenziale di applicazione generale – volta ad impedire che l’accertamento del dovuto sia lasciato in sospeso sine die – è pure l’attività di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro – con massimo termine di cinque anni in caso di mancata registrazione dell’atto, ai sensi dell’articolo 76, primo comma, d.P.R. 131/86 – espressamente richiamata anche per l’Invim dall’art. 31 dpr 643/72.

Non varrebbe obiettare, con l’Agenzia delle Entrate, che non è dato all’interprete di introdurre nell’ordinamento un termine perentorio non previsto dalla legge (art. 152 cod.proc.civ.).

Va considerato che l’affermazione della necessità di un termine ragionevole, superato il quale il condono debba ritenersi non più definibile e dunque privo di esito, non instaura un’ipotesi di natura decadenziale incidente sulla pretesa impositiva dell’amministrazione.

Ponendosi un limite temporale allo stato di incertezza conseguente alla mancata liquidazione degli importi dovuti a titolo di definizione agevolata, si ripristina infatti lo svolgimento ‘normale’ del rapporto tributario, anche nelle sue modalità e tempistiche di realizzazione. Con la conseguenza, non già della introduzione di decadenze non previste dall’ordinamento ma – all’esatto contrario – della restituzione del rapporto al regime decadenziale ordinario suo proprio.

Ed anche sotto questo profilo si trae conferma del fatto che una diversa interpretazione – nel senso della possibilità di indefinita pendenza della procedura di condono – finirebbe con l’inammissibilmente sollevare l’amministrazione finanziaria dai termini ordinari di perenzione ai quali la sua azione di accertamento e riscossione deve sottostare.

Né la soluzione accolta dalla commissione tributaria regionale nella sentenza impugnata può trovare appiglio nella decisione – da essa citata – di cui in Cass. 17897/05, secondo la quale: “in tema di condono fiscale e nella ipotesi di vertenza attinente ad INVIM ed imposta di registro, la scelta di definizione agevolata in regime di proroga e la mancata previsione nell’art. 53 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 e nella norma di proroga (art. 3 del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito con modificazioni nella legge 24 marzo 1993, n. 75) di un termine per la liquidazione da parte dell’Ufficio (a differenza di quanto previsto in materia di imposte dirette dall’art. 39, terzo comma, della legge n. 413 del 1991) comportano che il contribuente che si sia avvalso della proroga è tenuto al pagamento della maggiorazione, a titolo di interessi, del 12 per cento annuo, di cui all’art. 3, quarto comma, del d.l. n. 16 del 1993, fino al momento della liquidazione stessa e non soltanto fino al momento della presentazione della domanda di condono”.

Si tratta infatti di pronuncia concernente l’obbligo di pagamento degli interessi fino al momento, non della domanda di condono, ma della liquidazione da parte dell’Ufficio; e, dunque, un aspetto diverso, e non incompatibile con quello della illegittimità di una indefinita pendenza della procedura di condono anche “dopo il decorso di un congruo lasso di tempo”.

Si evidenzia, se mai, come proprio tale obbligo di pagamento protratto in pendenza di liquidazione imponga a fortiori, anche in chiave di lettura costituzionalmente orientata della norma, l’individuazione di un termine ragionevole di liquidazione del dovuto; superato il quale il giudizio debba riprendere il suo corso – dovendosi l’istanza di condono ritenersi priva di esito – con conseguente riassoggettamento dell’amministrazione finanziaria ai termini decadenziali del caso.

2.2 In ordine poi alla ‘congruità’ del tempo trascorso nella specie, è incontroverso non solo che il diritto al rimborso dell’Invim 1989 – ritenuta non dovuta per effetto di esenzione ex articolo 25, co. 3^ lett. d) dpr 643/72 – sia stato originariamente esercitato dalla Banca mediante istanza del marzo 1990, e quindi definitivamente acclarato con la menzionata sentenza CTR Lombardia 52/36 del 1999; ma anche – e soprattutto, per quanto qui rileva – che l’istanza di definizione ex I. 413/91 sull’avviso di accertamento medio tempore notificato (n. 891V000088) sia stata dalla Banca presentata nel giugno 1993. Dunque, circa 18 anni prima della pronuncia, qui impugnata, con la quale la commissione tributaria regionale ha cionondimeno ritenuto ancora pendente la procedura di condono, nonostante la mancata liquidazione del dovuto da parte dell’amministrazione finanziaria.

Si è dunque in presenza di un arco temporale di rilevanza addirittura eclatante, perché più che triplo rispetto al massimo termine decadenziale di legge (art. 76 d.P.R. 131/86, cit.); e quasi doppio rispetto alla prescrizione ordinaria dei diritti.

Né l’amministrazione finanziaria poteva opporre (e la commissione tributaria regionale riconoscere) una valida causa impeditiva alla definizione della procedura di condono nell’interferenza di questa con la procedura di rimborso.

Va infatti considerato che tale definizione non dipendeva affatto dall’esito del giudizio di rimborso, bensì il contrario (come del resto stabilito dal giudicato ‘condizionato’ stesso). E del fatto che l’interferenza operasse – se mai – in senso inverso a quello voluto dall’Amm.ne, vi è riscontro normativo nella stessa l. 413/91; il cui art. 53 co. 13 stabilisce: “Le definizioni intervenute ai sensi del presente articolo non possono dar luogo a rimborsi delle maggiori imposte e delle sanzioni ed interessi già corrisposti alla data di entrata in vigore della presente legge”.

Posto che era la pendenza del condono a precludere il rimborso, non già la pendenza del giudizio sul rimborso a precludere la definizione del condono, non può condividersi quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate nella citata memoria del settembre 2010, secondo cui la condizione costituita dalla mancata definizione del condono non si sarebbe qui avverata “per impossibilità di provvedere, considerata la stretta connessione con altro giudizio pendente ed avente ad oggetto il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso conclusosi solo nel 2006 con il passaggio in giudicato della sentenza n. 52/99”.

Va d’altra parte considerata, sempre in ordine alla non ostatività della pendenza del giudizio di rimborso, l’autonomia delle questioni trattate nei due profili dedotti.

Posto che quest’ultimo aveva ad oggetto l’avvenuto indebito pagamento dell’imposta ‘principale’, e l’applicabilità nella specie del regime di esenzione Invim di cui all’art. 25, 3^ co. lett. d) dpr 643/72 (con l’individuazione alternativa del valore iniziale dell’immobile compravenduto, a seconda dell’accertamento di protrazione dell’attività commerciale in esso svolta, al 1^ gennaio 1963 ovvero al 1^ gennaio 1983); mentre la questione della definizione della pendenza ex l. 413/91 concerneva, in sede di avviso di accertamento di imposta ‘complementare’, il maggior valore intrinseco di mercato attribuibile al cespite e la riconoscibilità di spese incrementative.

Va anzi detto che questi due ultimi aspetti dovevano ritenersi ormai sostanzialmente definiti alla luce della più volte citata sentenza della commissione tributaria di primo grado di Monza n. 2393/93, anch’essa in giudicato, dichiarativa della cessata materia del contendere; stante – da un lato – l’accettazione della Banca del valore iniziale dell’immobile stabilito dall’Ufficio, e l’accettazione da parte di quest’ultimo dell’intero importo delle spese incrementative allegate dalla società contribuente.

Sicché nulla ostava – fin d’allora – alla liquidazione del dovuto sull’istanza di definizione ex l. 413/91.

La sentenza impugnata va, in definitiva, cassata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, né essendo state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 cod.proc.civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo della Banca. Le spese di legittimità, liquidate come in dispositivo, vengono poste a carico dell’Agenzia delle Entrate in ragione di soccombenza; compensate quelle relative ai gradi di merito.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri;

– cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della Banca;

– condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in euro 13.000,00 per compenso professionale; oltre rimborso forfettario spese generali ed accessori di legge; compensa le spese dei gradi di merito.