CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 18 gennaio 2017, n. 1134 – Accertamento valore normale – Indizi presuntivi – Perizie redatte per la concessione dei mutui, polizze assicurative stipulate a garanzia, provvigioni pagate dalla contribuente al mediatore incaricato della vendita

Tributi – Cessione di immobile – Occultamento parziale del corrispettivo di vendita – Evasione – Accertamento valore normale – Indizi presuntivi – Perizie redatte per la concessione dei mutui, polizze assicurative stipulate a garanzia, provvigioni pagate dalla contribuente al mediatore incaricato della vendita

Ritenuto in fatto

1.1. A seguito di una verifica fiscale a carattere generale l’ufficio di Perugia dell’Agenzia delle Entrate faceva notificare alla G.C. s.r.l. un avviso di accertamento con il quale provvedeva a rettificare il reddito di impresa della parte per l’anno 2004 in relazione all’occultamento di parte del corrispettivo ritratto dalla vendita di un appartamento realizzato dalla contribuente in località Castel del Piano del Comune di Perugia.

1.2. Soccombente in primo grado, la G. riproponeva le ragioni della propria opposizione al detto atto impositivo avanti alla CTR Umbria, che con la sentenza qui in discorso accoglieva parzialmente l’appello della parte e riteneva “equo” rideterminare nei limiti dei due terzi di quello accertato l’imponibile evaso.

A motivazione del proprio convincimento la CTR, dato atto del carattere “multifattoriale” dell’accertamento condotto dall’amministrazione e ritenuto che perciò la questione del valore normale, anche a seguito della legge n. 88/09, priva peraltro di efficacia retroattiva, abbia nella specie “un rilievo non assoluto”, tanto che la definizione del giudizio può “prescidere comunque dalla valorizzazione di tale elemento”, ha sottolineato che, di contro all’inconsistenza di taluni elementi presuntivi legati all’ubicazione, alla posizione, alla qualità delle finiture dell’immobile compravenduto e all’appiattimento dei prezzi, l’operato dell’ufficio andava pur sempre confermato alla luce “di tutto il restante quadro presuntivo” e, segnatamente, delle “perizie redatte per la concessione dei mutui”, delle “polizze assicurative” stipulate a garanzia, delle “provvigioni” pagate dalla contribuente al mediatore incaricato della vendita, nonché delle “dichiarazioni rese dal contribuente” stesso a riscontro di quest’ultimo rilievo, che anche a prescindere dalle dichiarazioni dell’intermediario, trattandosi di dichiarazione aventi valore di semplice indizio, confermavano la sostanziale fondatezza dell’accertamento operato.

1.4. Avverso detta decisione ricorre ora a questa Corte la G. affidandosi a quattordici motivi di gravame, ai quali non ha replicato l’erario, riservandosi tuttavia di partecipare all’udienza di discussione ai sensi dell’art. 370, comma 1, c.p.c.

Considerato in diritto

2.1. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso la G., osservato che a fondamento dell’impugnato accertamento l’ufficio aveva rilevato una pretesa discrepanza tra i prezzi dichiarati ed “il valore normale” degli immobili ceduti, lamenta, nell’ordine, un vizio di insufficiente e contraddittoria motivazione in capo all’impugnata sentenza, poiché la CTR, dopo aver ritenuto ai fini della decisione la questione del valore normale fosse “del tutto superflua” alla luce del carattere “multifattoriale” degli elementi presuntivi dedotti dall’ufficio, ha tuttavia “subito dopo evidenziato l’assoluta inconsistenza della maggior parte degli indizi” in parola (primo motivo); ed un errore di diritto nell’applicazione degli artt. 54, comma 3, D.P.R. 633/72, 39, comma 1, D.P.R. 600/73 e 9, comma 3, D.P.R. 917/86, atteso che, contrariamente a quanto statuito dal decidente e come pure confermato dall’amministrazione, le disposizione della legge 88/09 che avevano abrogato il criterio del “valore normale”, in quanto norme procedimentali, sono applicabili retroattivamente ed “hanno perciò efficacia anche per le rettifiche relativi ai periodi di imposta ancora accertabili” (secondo motivo).

2.2. Entrambi i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto afferenti alla medesima doglianza, sono inammissibili per estraneità alla ratio decidendi.

Loro tramite la deducente assume che l’operato del fisco, prima, ed il giudizio esperito nei gradi di merito, poi, siano stati influenzati in maniera decisiva dal rilievo accordato, tanto in sede di accertamento quanto in sede contenziosa, al criterio del “valore normale”, di cui, al tempo, agli artt. 39, comma 1, D.P.R. 600/73 e 54, comma 2, D.P.R. 633/72, che come è noto consentiva di rideterminare gli imponibili derivanti dall’attività di intermediazione immobiliare facendo riferimento, secondo la formula dettata dall’art. 9 TUIR, al “prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e nel luogo più prossimo”. Su questo presupposto, essendo il detto criterio venuto meno con la legge comunitaria del 2008 (l. 88/09), il deducente sostiene che la decisione impugnata sia doppiamente errata: sotto un profilo motivazionale, perché ritenendo per lo più inconsistenti gli indizi addotti a supporto dell’accertamento, la CTR avrebbe contraddittoriamente avallato l’assunto che l’accertamento era giustificato nella specie dall’applicazione del “valore normale” e, sotto un profilo di diritto, non avrebbe considerato che le disposizioni abrogatrici del detto criterio si applicano retroattivamente.

Di contro a questa chiave argomentativa, che non impedisce peraltro allo stesso ricorrente di notare che il giudice territoriale aveva sottolineato come l’impugnato accertamento nella specie fosse il frutto di “una opportuna e compiuta analisi multifattoriale”, occorre però rimarcare che il deliberato d’appello muove in tutt’altra direzione, poiché, ancor più di quanto riferisce la stessa G. nell’illustrazione dei motivi di ricorso, particolarmente attento a separare le sorti dell’atto impositivo dal criterio del valore normale, dal momento che, allorché ha cura di sottolineare come visto il carattere “multifattoriale” degli elementi indiziari che lo assistono, afferma pure che il criterio del valore normale “non si palesa concludente”. Dunque nel ragionamento del giudice d’appello la legittimità della determinazione reddituale compiuta dall’ufficio in danno della G. non si basa sul criterio del “valore normale”, altri e più articolati essendo invero gli indizi probatori che giustificano nella specie l’operato del fisco, rispetto ai quali il criterio del valore normale, pure evocato negli atti, non esplica alcuna efficacia dirimente. E, dunque, allorché si censura la decisione per aver posto a base del proprio ragionamento il criterio del valore normale, non se ne intercetta la ratio, non avendo appunto ritenuto la CTR di ascrivere all’elemento in parola alcuna portata decisiva.

3.1. Con il terzo, quarto e sesto motivo di ricorso la G. allega un triplice vizio motivazionale sotto forma dell’insufficiente e contraddittoria motivazione che inficia la statuizione d’appello in ordine al particolare rilievo accordato nel ritenere legittima la ripresa erariale, nell’ordine, alle “perizie redatte per la concessione dei mutui”, quantunque “la perizia a cui ha fatto riferimento l’ufficio sia una sola”, l’immobile a cui si riferisse “non era tra quelli oggetto del recupero a tassazione operato con l’avviso di accertamento sub iudice”, la perizia fosse “una semplice relazione tecnica commissionata all’agenzia immobiliare dagli stessi acquirenti” e fosse stata “smentita dalle risultanze della banca” che aveva erogato un mutuo di importo inferiore (terzo motivo); alle “polizze assicurative” stipulate a garanzia dei mutui, quantunque “tale elemento si riferisse a soli 3 appartamenti dei 17 immobili oggetto del presente giudizio” e fosse evidente che funzione delle polizze assicurative era di coprire non solo il valore dell’immobile, ma anche il contenuto dell’immobile (arredi e quant’altro) (quarto motivo); alle “provvigioni” corrisposte all’intermediario per la vendita degli immobili, quantunque le dichiarazioni in tal senso valorizzate rilasciate dal suo legale rappresentante fossero “state prese in considerazioni solo parzialmente”, vero che costui aveva affermato non solo “l’oscillazione delle percentuali di mediazione”, ma anche “l’assenza di qualsivoglia contratto” a questo riguardo tra società ed intermediario (sesto motivo).

3.2. Tutti i sopradetti motivi, che possono essere esaminati in un unica sede in quanto estrinsecanti una comune censura, sono affetti da pregiudiziale inammissibilità in quanto diretti a promuove la rinnovazione del giudizio di fatto esperito dai giudice di merito.

Ricordato, in breve, che “il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall’ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti” (S.U. 7931/13), di modo che è inammissibile il ricorso che, “sollecita a questa Corte una nuova valutazione di risultanze di fatto (ormai cristallizzate quoad effectum) sì come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento” (12264/14), nella specie la ricorrente non formula alcuna ragione di critica sotto il profilo motivazionale alla decisione impugnata, né tantomeno, coerentemente con il motivo sollevato, evidenzia una lacunosità nel complessivo ragionamento decisorio svolto dal giudice di appello tale che ne possa risultare compromessa la conseguenzialità logicogiuridica e dunque la legittimità della decisione adottata, ma si limita, procedendo ad un analitico inventario delle risultanze istruttorie già sottoposte al vaglio del giudicante di merito e da questo già disattese nell’inferenza probatoria che il deducente vorrebbe vedervi riconosciuta, solo a richiamare l’attenzione di questa Corte sulla discordanza dei giudizi che la loro valutazione suscita, senza segnalare nell’apprezzamento che di esse ne ha operato il giudice territoriale alcuna aporia logico-concettuale che possa giustificare l’interevento correttivo di questa Corte, chiamata perciò con i motivi in esame ad espletare un ufficio che è totalmente estraneo al perimetro del giudizio di cassazione.

4.1. Il quinto ed il dodicesimo motivo di ricorso denunciano la violazione e falsa applicazione di legge in relazione agli artt. 2697 e 115 c.p.c. in cui il giudice d’appello sarebbe incorso nell’accordare rilevanza indiziaria decisiva sia alle polizze assicurative, atteso che “i suddetti contratti non sono stati prodotti né nella fase istruttoria né tantomeno nel processo” (quinto motivo) che alle perizie redatte a fini di mutuo, alle provvigioni ed ancora alle polizze assicurative, atteso che le affermazioni riguardo ad esse operate dal decidente “risultano essere del tutto indimostrate prive di qualsiasi riscontro fattuale, nonché in parte contrastanti con quelle che sono le risultanze emergenti dagli atti di causa” (dodicesimo motivo).

4.2. Anche per i detti motivi – che denunciano sotto il profilo dell’errore di diritto le medesime criticità evidenziate con i tre motivi precedenti – può ribadirsi quanto si è poc’anzi osservato circa la prevalente connotazione fattuale dell’istanza di giudizio indirizzata a questa Corte.

Qui va piuttosto aggiunto che, come questa Corte ha già avuto occasione di rimarcare, la violazione dell’art. 115 c.p.c. “può essere dedotta come vizio di legittimità solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (11892/16) e che “la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura soltanto nell’ipotesi che il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (19064/06). Evenienze che non ricorrono manifestamente in nessuna delle circostanze denunciate con i motivi in discorso, in quanto la CTR ha ravvisato la legittimità dell’impugnato atto impositivo sulla base dei molteplici elementi indiziari dedotti a suffragio di esso dal procedente e, dunque, in puntuale applicazione delle norme asseritamente violate, di modo che ogni difformità di giudizio lamentata rifluisce inevitabilmente nell’ambito del vizio motivazionale denunciato con i motivi terzo, quarto e sesto e postula, come per questi, l’inammissibile rinnovazione del giudizio di fatto.

5.1. Con il settimo motivo di ricorso la G. evidenzia ancora un vizio motivazionale sotto il profilo della contraddittorietà che investe la decisione impugnata riguardo al fatto decisivo costituito dall’appiattimento dei prezzi di vendita dei singoli cespiti, atteso che la CTR “ha sposato inizialmente la tesi della società contribuente circa l’infondatezza di tale elemento” ed ha poi ritenuto detta circostanza rilevante tanto da giustificare il recupero a tassazione operato dall’ufficio impositore”.

5.2. Ancorché fondato il motivo non è pero decisivo. Invero non può dubitarsi che la CTR, riguardo al profilo in discorso, cada effettivamente in contraddizione nel momento in cui, da un lato, reputa che l’appiattimento dei prezzi – ovvero la circostanza che secondo quanto dichiarato dalla parte, gli immobili erano venduti ad un prezzo pressoché costante, malgrado l’obiettiva diversità di caratteristiche e di tipologia – “costituisce elemento contrario alle argomentazioni dell’ufficio” e dall’altro, afferma che “la dichiarazione appiattita dei prezzi per tutte le unità immobiliari è un altro indice di inattendibilità”, in tal modo dando vita a quella inconciliabilità tra distinte proposizione del discorso motivazionale che compromette la intellegibilità delle ragioni della decisione e rende manifesta la contraddittorietà della motivazione. Nondimeno, però, apprezzata nel contesto complessivo illustrato dal compendio motivazionale con cui il giudice d’appello ha inteso giustificare la decisione, l’elemento in parola, sebbene rilevante, non ha tuttavia valenza esclusiva vero che la decisione, come già del resto l’accertamento, può contare su “una opportuna e compiuta analisi multifattoriale”, che la CTR si dà cura di riassumere indicando l’entità delle provvigioni, l’attendibilità delle dichiarazioni di parte, il contenuto delle perizie, ecc. Onde, seppur fondato, il motivo non inficia la sostenibilità logica del decisum, sorreggendosi esso su altri non censurati elementi di giudizio.

6.1. Con l’ottavo e il decimo motivo di ricorso la società denuncia un vizio di omessa pronuncia deducendo nell’ordine che, sebbene in ordine al rilevato appiattimento dei prezzi si fosse eccepita “l’illegittima applicazione al caso di specie dei prezzi massimi emergenti dai listini della Borsa Immobiliare dell’Umbria” (ottavo motivo) e sebbene circa le superfici considerate dall’ufficio si fosse eccepita “l’erroneità del calcolo” operato (decimo motivo), “su tale circostanza la CTR nulla osserva e né si pronuncia” o “nulla dice”, violando in tal modo il disposto dell’art. 112 c.p.c. e rendendo nulla la sentenza impugnata.

6.2. Le medesime omissioni sono fatte oggetto, per il caso in cui si fosse ritenuto che la CTR si fosse implicitamente pronunciata, con il nono e l’undicesimo motivo pure della denuncia di un vizio di omessa motivazione poiché su entrambe le questioni la CTR “non spende neanche una parola nella motivazione della propria statuizione”

6.3. Entrambi i motivi di diritto sono inammissibili per difetto di autosufficienza e la loro inammissibilità assorbe le censure motivazionali di cui al nono ed undicesimo motivo.

6.4. Come questa Corte ha ricordato ai fini della deduzione del vizio in questione “è necessario, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte” (15367/14).

Nella specie la prospettazione ricorrente in parte qua è manifestamente carente sotto il secondo profilo evidenziato dal precedente richiamato, posto che, pur allegando la mancata statuizione dei primi giudici in ordine all’illegittima applicazione dei listini della Borsa Immobiliare dell’Umbria e l’erroneità nel procedimento di calcolo impiegato per addivenire alla determinazione del carico imponibile, la parte ha omesso di riportare nei suoi termini esatti le corrispondenti istanze rivolte ai detti giudicanti, in tale modo precludendo a questa Corte, in ossequio appunto al richiamato principio dell’autosufficienza, di poter prendere conoscenza di esse direttamente dalla lettura del ricorso.

7.1. Con il tredicesimo e quattordicesimo motivo di ricorso, circa l’operata rideterminazione in via equitativa dell’imponibile evaso in ragione dei due terzi di quello accertato dall’ufficio, la parte allega, nell’ordine, l’errore di diritto commesso dal giudice d’appello nel dare applicazione all’art. 101 Cost. e 114 cp.c., in quanto “le valutazioni equitative non trovano spazio nel processo tributario”, mancando una disposizione al riguardo e tenuto conto della natura di impugnzione-merito di esso (tredicesimo motivo); e un vizio di insufficiente motivazione dovendo rilevarsi al riguardo il difetto di “un’idonea motivazione” atta a far conoscere il percorso seguito per addivenire a tale conclusione (quattordicesimo motivo)

7.2. Entrambi i motivi, esaminabili congiuntamente in quanto ricadenti sullo stesso profilo decisionale, sono infondati.

7.3. Ancorché occorra previamente ricordare che il giudizio tributario è modellato secondo lo schema del giudizio di impugnazione-merito, di modo che, dovendo il giudice pronunciarsi sul rapporto, non è estraneo alla sfera della sua potestas iudicandi l’apprezzamento anche quantitativo a cui egli proceda nel giudicare la fondatezza della pretesa – con il doveroso corollario che, per quanto qui rileva, la determinazione di essa così effettuata non incrocia il concetto di equità evocato dalla parte – va osservato, quanto al tredicesimo motivo, che la lagnanza illustrata è totalmente insussistente, vuoi perché l’equità, in quanto prevista dalla legge, non traligna il principio dell’art. 101 Cost., vuoi perché nella specie, anche in disparte dalla premessa, non ricorre un’ipotesi di equità concordata.

7.4. Anche il quattordicesimo motivo condivide il medesimo destino, poiché ove si abbia cura di lumeggiare la stima operata dal giudice d’appello del superstite carico imponibile alla luce dell’articolato apprezzamento delle risultanze probatorie emerse nel corso del giudizio, così come il giudice d’appello ha mostrato di condividerne la concludenza – talora prestandovi adesione piena (provvigioni, perizie, ecc.) talaltra dubitando della loro attendibilità in toto (dichiarazioni di parte), le conclusioni a cui esso perviene determinando l’ammontare dei ricavi nella misura dei due terzi non è privo di un adeguato apporto motivazionale, alla cui cogenza logico-argomentativa nulla toglie il fatto che l’indicazione del valore di stima non sia accompagnato anche da una ricognizione in forma esplicita degli elementi di giudizio utilizzati a questo fine, potendo essi ritrarsi dal complessivo iter decisionale.

8. Il ricorso va dunque nel suo complesso respinto.

9. Nulla per le spese in difetto di costituzione avversaria.

P.Q.M.

Respinge il ricorso.