CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 18 ottobre 2017, n. 24532

Dichiarazione Irpeg ed Ilor – Deducibilità per perdita sul cambio dollaro/ euro – Ammissibilità

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società P. spa, operante nel settore della produzione di macchine per l’industria della plastica, un avviso di rettifica della dichiarazione Irpeg ed Ilor, relativa all’anno 2003, con il quale contestava l’indebita deduzione della somma di euro 519.000 per perdita sul cambio dollaro/ euro. Il fatto era così ricostruito:la P. spa vantava nei confronti della controllata brasiliana P. D.B. un credito commerciale in dollari iscritto a bilancio per l’equivalente di euro 1.944.241; in data 4.12.2003 la P. spa rinunciava a tale credito conferendolo alla controllata P. D.B. a titolo di sottoscrizione di un aumento di capitale, per effetto del quale P. spa raggiungeva il 99,9% del capitale di P. D.B.; alla data del conferimento, per effetto della variazione del tasso di cambio dollaro/euro, il credito in dollari era equivalente ad euro 1.423.682; pertanto P. spa iscriveva a bilancio e portava in deduzione la perdita su cambio di euro 519.687, pari alla differenza tra il valore storico del credito ed il valore corrente alla data del conferimento. L’Ufficio riteneva indebita la deduzione poiché effettuata in violazione dell’art. 72 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, nel testo vigente all’epoca dei fatti,secondo cui la perdita su cambio può essere dedotta solo se deriva dalla riscossione del credito e alla condizione che essa non trovi capienza nel fondo rischi appositamente istituito.

La società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Venezia che lo rigettava con sentenza n. 37 del 2007.

La società proponeva appello alla Commissione tributaria regionale del Veneto che lo accoglieva parzialmente. In particolare il giudice di appello considerava legittima la deduzione della perdita su cambio considerato che essa aveva realizzato una sopravvenienza passiva quale “sopravvenuta insussistenza di una attività iscritta a bilancio deducibile ai sensi dell’art. 66 (ora 101) comma secondo del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917”; per la stessa ragione riteneva inapplicabile la norma invocata dall’Ufficio di cui all’art. 72 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 relativa alla disciplina della perdita su cambio.

Contro la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.

La società resiste con controricorso. Chiede di dichiarare il ricorso inammissibile perché tardivo; in subordine ne chiede il rigetto.

Ragioni della decisione

Preliminarmente deve essere rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per intervenuta decadenza del termine “lungo” di impugnazione (un anno) previsto dall’art. 327 cod.proc.civ. vigente ratione temporis.

Non è controverso che la sentenza impugnata è stata depositata il 23.7.2009 e la notificazione del ricorso è stata effettuata dall’Avvocatura dello Stato a norma dell’art. 55 della legge n. 69 del 2009, con accettazione della raccomandata da parte dell’Ufficio postale in data 25.10.2010. Al termine annuale previsto dal previgente art. 327 cod.proc.civ. deve essere aggiunto il periodo di 92 giorni relativo alla doppia sospensione feriale dei termini (46+46); pertanto il termine per l’impugnazione scadeva il 23 ottobre 2010, corrispondente ad un giorno di sabato , con conseguente proroga al giorno di lunedì 25 ottobre 2010.

1.Primo motivo di ricorso: “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod.proc.civ. sotto il profilo dell’ultrapetizione, in relazione all’art. 360 comma primo n. 4 cod.proc.civ.”, nella parte in cui la Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello per un motivo diverso da quello dedotto dalla società nei motivi di impugnazione.

Il motivo è fondato. L’Ufficio ha emesso l’atto impositivo sul rilievo della indeducibilità di un componente negativo del reddito di impresa, costituito dalla perdita su cambio, per insussistenza delle condizioni di deducibilità richieste dall’art. 72 comma terzo d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (provenienza della perdita da un atto di riscossione del credito in valuta; deducibilità della perdita per la sola parte eccedente la capienza del fondo di copertura dei rischi di cambio previsto dal citato art. 72 commi 2 e 3). La società ricorrente non ha contestato la natura della posta passiva recuperata dall’Ufficio (e che la stessa società aveva registrato in bilancio quale perdita su cambio), ma ha dedotto l’erroneità della argomentazione dell’Ufficio, dovendosi ritenere che la rinuncia al credito in occasione del suo conferimento determina una forma di “incasso giuridico” del credito stesso (pag.9 controricorso). La censura era ribadita nell’atto di appello contro la sentenza di primo grado che aveva confermato la tesi dell’Ufficio sulla indeducibilità della perdita su cambio. La Commissione tributaria regionale, modificando il presupposto impositivo fatto valere dall’Ufficio, ha attribuito alla perdita su cambio, registrata come tale nella contabilità della società, la diversa natura di sopravvenienza passiva, quale “sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi” a norma dell’art. 66 (ora d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917). In tal modo il giudice di appello, da un lato, ha alterato la natura delle pretesa impositiva cristallizzata nell’atto impugnato, dall’altro ha introdotto un motivo di censura non presente nei motivi di impugnazione, in violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato previsto dall’art. 112 cod.proc.civ., che preclude al giudice di pronunciarsi oltre i motivi di censura dedotti con l’impugnazione dell’atto tributario.

2.Secondo motivo di ricorso:”violazione e falsa applicazione degli artt. 72 comma 3 e 66 comma 2 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, in relazione all’art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.”, dedotta in via subordinata rispetto al primo motivo

3. Terzo motivo:”violazione e falsa applicazione dell’art. 72 comma 3 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, in relazione all’art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.”.

4. Quarto motivo: “violazione e falsa applicazione degli artt. 66 comma 2 e comma 1 bis, 61 comma 5 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (testo previgente), in relazione all’art. 360 comma primo n. 3 cod.proc.civ.”, in riferimento alla erronea applicazione della disciplina generale delle sopravvenienze passive.

I restanti motivi, tutti di natura subordinata rispetto al primo motivo accolto, sono assorbiti.

In accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Veneto in diversa composizione, alla quale demanda la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, cassa in relazione la sentenza impugnata e rinvia, anche sulle spese, alla Commissione tributaria regionale del Veneto.