CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 19 maggio 2017, n. 12636 – Fusione – Mod. 770 – Disconoscimento agevolazione art. 10-bis, L. n. 1745/1962 e art. 6, D.P.R. n. 601/1973

Società – Fusione – Mod. 770 – Disconoscimento agevolazione art. 10-bis, L. n. 1745/1962 e art. 6, D.P.R. n. 601/1973

Fatti di causa

1. La Cassa di Risparmio di Civitavecchia, oggi I.S.P. SPA in qualità di incorporante, a seguito di atto di fusione per incorporazione del 12.11.2015 a rogito del notaio C.M. in Milano, rep. n. 12583, racc. n. 6547, ha proposto ricorso per cassazione su tre motivi, corredato da memoria ex art. 378 cod. proc. civ., avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 554/01/09, depositata il 21.10.2009 e non notificata, con la quale, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio e dell’appello incidentale proposto dalla parte privata, riconosceva la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato con esclusione delle sanzioni irrogate che provvedeva ad annullare.

2. L’avviso era stato emesso in relazione alla dichiarazione dei sostituti di imposta modello 770 presentato dalla società per l’anno 1995, rispetto alla quale l’Ufficio aveva disconosciuto l’agevolazione prevista dall’art. 10 bis della legge 29 dicembre 1962 n. 1745 e dell’art. 6 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 ed accertato l’omessa ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti alla Fondazione Cassa di Risparmio di Civitavecchia, per mancata ricorrenza delle condizioni per fruire del beneficio, consistenti nell’esercizio esclusivo di attività di interesse pubblico o di utilità sociale.

3. Il giudice di appello, dopo aver affermato che la decisione sulla controversia imponeva l’esame concreto della sussistenza in capo alla Fondazione dei requisiti per l’applicazione degli artt. 10 bis e 6 cit, senza necessariamente richiedere l’esame ex officio della giurisprudenza comunitaria sugli aiuti di Stato, esponeva, con una ampia ricostruzione normativa e della giurisprudenza della Corte di cassazione, quali erano le differenze correnti tra le fondazioni bancarie e le persone giuridiche o enti che, ai sensi dell’art. 10 bis cit., perseguivano esclusivamente scopi di beneficienza, educazione, istruzione, studio e ricerca scientifica e, all’esito, concludeva affermando che vi era una “vera e propria presunzione di esercizio dell’attività di impresa bancaria in capo a coloro che in ragione dell’entità della partecipazione al capitale sociale sono in grado di influire sull’attività dell’ente creditizio, per accedere al beneficio invocato le fondazioni avrebbero dovuto allegare e dimostrare di avere svolto una attività del tutto differente da quella voluta dal legislatore, nel senso che invece di privilegiare le finalità di consentire al nostro sistema creditizio di affrontare le turbolenze del mercato internazionale, governando la fase dell’affrancamento dal protezionismo statale, abbiano invece svolto una attività di prevalente o esclusiva promozione sociale e culturale” (fol. 9 della sent. imp.). Da ciò desumeva che i compiti assegnati dal legislatore alle Fondazioni bancarie, enti conferenti, erano non compatibili con quelli degli enti a fiscalità privilegiata e che non era stata fornita la prova che l’attività svolta in concreto dalla Fondazione in questione fosse sussumibile ai modelli legislativi invocati per beneficiare della agevolazione richiesta.

4. Ritenuta la legittimità dell’accertamento, il secondo giudice ha, comunque, disposto la disapplicazione delle sanzioni irrogate.

Dopo avere affermato che il parere espresso dall’Ispettorato non aveva valore ostativo all’accertamento e che l’Amministrazione legittimamente aveva mutato il proprio orientamento alla luce di maggiori approfondimenti, sviluppi giurisprudenziali e altro, come emergeva dalla Circolare n. 238 del 04.10.1996, osservava che ciò poteva avere indotto nella contribuente in buona fede un legittimo affidamento sul trattamento fiscale da applicare in sede di liquidazione delle imposte. Secondo il giudice di appello tali circostanze concretavano una obiettiva condizione di incertezza normativa che giustificava la disapplicazione delle sanzioni.

5. L’Agenzia delle entrate, intimata, ha partecipato all’udienza di discussione.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia la nullità della sentenza (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) per avere la CTR erroneamente ritenuto ammissibile l’appello proposto dall’Ufficio, nonostante questo non avesse censurato tutte le rationes deciderteli della sentenza di primo grado.

Secondo la ricorrente la prima decisione aveva annullato il provvedimento di diniego dell’esonero da ritenuta accogliendo due motivi formulati da CARCIV e ritenendo illegittimo l’avviso di accertamento A) perché lesivo dell’affidamento legittimamente riposto dalla società sull’inesistenza dell’obbligo di effettuare la ritenuta d’acconto sui dividendi erogati alla Fondazione, B) perché la Fondazione integrava i requisiti per fruire dell’esonero da ritenuta ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 1745/1962.

Sostiene in particolare che la statuizione dei giudici di primo grado sul fatto che il provvedimento dell’Ispettorato legittimava CARCIV a non operare la ritenuta d’acconto sui dividendi corrisposti alla Fondazione era autonoma ratio decidendi, sufficiente a giustificare l’annullamento del provvedimento, e non era stata censurata in appello dall’Ufficio, che non aveva escluso né la sussistenza di un legittimo affidamento, né che ciò precludesse l’emanazione dell’avviso di accertamento impugnato.

1.2. Il primo motivo è infondato e va respinto.

Invero la lettura della sentenza di primo grado, trascritta per autosufficienza e sostenuta dalla contribuente, non può essere condivisa.

Il primo giudice ha esaminato innanzi tutto il profilo della violazione del legittimo affidamento, fatto valere dalla parte privata con riferimento all’art. 10 della legge n. 212/2000, ricordando espressamente che questa norma “tutela la buona fede del contribuente che si adegua alle indicazioni contenute in atti dell’Amministrazione Finanziaria, inibendo, fra l’altro, l’irrogazione di sanzioni e la richiesta di interessi moratori allorché il provvedimento viene successivamente modificato” e lo ha ritenuto fondato, affermando che la C. si era semplicemente conformata alle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, senza tuttavia assumere alcuna statuizione sul punto. Ha, infatti, proseguito nella disamina della fattispecie concreta, passando ad esaminare i presupposti dell’imposizione, e dopo averne escluso la sussistenza ha pronunciato l’annullamento dell’accertamento.

Orbene, questa complessiva ed unica statuizione non si concilia con la lettura proposta dalla contribuente, perché è evidente che, correttamente (v. sub 2.1. e ss.), la CTP ha sì riconosciuto l’applicabilità dell’art. 10 della legge n. 212/2000, ma non ha fatto da ciò discendere l’annullamento dell’accertamento: tale conclusione, d’altronde, sarebbe stato inconciliabile con la precisazione contenuta nella stessa sentenza (e prima ricordata) circa il limitato campo di applicazione riservato all’art. 10 cit. (sanzioni, interessi ed accessori). Proseguendo nella disamina della fattispecie complessa, quindi, la CTP ha ritenuto che ricorressero i presupposti di fatto per godere dell’esenzione (perseguimento di finalità di interesse pubblico), circostanza decisiva sulla scorta della quale ha annullato l’accertamento.

In conclusione nella decisione di primo grado non si ravvisano due rationes decidendi e la censura è infondata.

2.1. Con il secondo motivo la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione del principio generale di tutela del legittimo affidamento nonché dell’art. 10 della legge n. 212/2000 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), sostenendo che i giudici di secondo grado, pur riconoscendo la sussistenza del legittimo affidamento in capo a CARCIV, erroneamente hanno limitato la tutela dell’affidamento alla sola disapplicazione delle sanzioni irrogate, anziché estenderla anche all’intero avviso di accertamento.

A parere della ricorrente, come accertato dalla sentenza di primo grado e non contestato dall’Agenzia, la C. non aveva applicato la ritenuta sugli utili perché l’Ispettorato le aveva formalmente notificato, con provv. Prot. n. 10847 del 15.12.1993, che la Fondazione aveva diritto all’esenzione; inoltre, il mutato orientamento dell’Amministrazione non poteva pregiudicare la contribuente, nemmeno con un provvedimento espressivo dell’autotutela, stante a) la apparente legittimità e coerenza dell’attività amministrativa ad essa favorevole, b) la buona fede della contribuente, c) l’esistenza di circostanze specifiche e rilevanti che legittimavano l’affidamento costituite dal provvedimento dell’Ispettorato e dal notevole lasso di tempo entro cui era intervenuto l’accertamento (notificato il 23.11.2000).

A parere della ricorrente il legittimo affidamento era stato riconosciuto dallo stesso giudice di appello con accertamento in fatto incontestabile in sede di legittimità, e questi aveva errato a limitare la conseguente tutela alle sole sanzioni, dovendolo invece estendere anche agli interessi moratori ed alle ritenute alla fonte (fol. 20 del ricorso).

2.2. Il motivo è infondato, e per certi versi inammissibile, e va respinto.

2.3. Innanzi tutto trova applicazione e conferma l’orientamento espresso da questa Corte secondo cui “il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi dell’art. 10, commi 1 e 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all’inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall’obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi”. (Cass. nn. 10195/2016, 5934/2015, 25966/2013, 19479/2009; v. anche Cass. n. 3757/2012 la quale afferma che: «Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi e, pertanto, qualora il contribuente si sia conformato ad una interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziarla, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dall’art. 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212»).

2.3. Resta pertanto insuperabile la circostanza che l’esenzione sull’imposta, pretesa dalla parte privata, non è prevista dalla norma, di stretta interpretazione, contrariamente a quanto sostenuto dalla stessa.

2.4. Quanto al profilo del motivo concernente l’esenzione dagli interessi moratori, ne va rimarcata la inammissibilità perché la questione appare come nuova.

Invero, a conforto, va considerato che dalla stessa ricostruzione delle vicende processuali proposta dalla contribuente si evince che sia in primo grado (fol. 5 del ricorso), che in secondo grado (fol. 8) venne proposta domanda subordinata di disapplicazione delle sole sanzioni.

3.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. sul motivo di impugnazione relativo all’illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto del potere di ufficio, determinatosi in modo difforme dall’organo gerarchicamente sovraordinato, e cioè l’Ispettorato Compartimentale, poi Direzione

Regionale del Lazio secondo il quale le ritenute non erano dovute (art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ.).

3.2. Il motivo è infondato e va respinto.

3.3. Va rilevato infatti che, sia pure in modo sintetico, la CTR si è espressa sul punto, affermando che non poteva accedersi “alle prospettazioni della contribuente circa il valore ostativo all’attività di accertamento della circostanza che essa avesse ottenuto risposta positiva ad una richiesta di esonero avanzata all’Ispettorato Compartimentale delle imposte Dirette del Lazio” (fol. 11 della sent. imp.), salvo a riconoscere la rilevanza di tale fatto per giustificare la disapplicazione delle sanzioni.

3.4. Non ricorre pertanto l’omessa pronuncia.

3.5. Va altresì osservato che la decisione è in linea con i principi affermati da questa Corte, secondo i quali l’art. 10 bis della legge n. 1745/1962 non attribuisce affatto all’Ispettorato compartimentale il compito di verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla norma agevolativa controllando l’effettivo svolgimento delle attività da parte degli enti in questione ed il perseguimento degli scopi indicati, come sarebbe stato invece necessario ai fini dello svolgimento di un’attività non rientrante tra quelle che competono istituzionalmente all’Ispettorato in difetto di espressa previsione di legge. Al contrario, tale norma si è limitata a prevedere, a carico dell’Ispettorato, soltanto il compito di trasmettere “alle società emittenti, entro il 20 dicembre, l’elenco degli enti che hanno presentato la distinta con l’indicazione del numero delle azioni in essa comprese”. Ne deriva che per l’accertamento dei requisiti soggettivi si doveva e si deve far ricorso ai principi generali in materia di accertamento delle obbligazioni tributarie, con la conseguenza che spetta all’Ufficio HDD competente il potere di accertare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge, ai fini del riconoscimento dell’agevolazione de qua, mediante l’utilizzo dei mezzi conferitigli dalla legge negli ordinari termini di decadenza (Cass. n. 28028/2009).

4.1. In conclusione, il ricorso va rigettato su tutti i motivi. Le spese seguono la soccombenza nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

– rigetta il ricorso;

– condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che liquida nel compenso di €.5.600,00=, oltre spese prenotate a debito.