CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 20 dicembre 2017, n. 30563 – Accertamento fiscale – Determinazione del reddito d’impresa della rinuncia al credito da parte di creditore – Sopravvenienza attiva – Assoggettamento a tassazione in forma rateizzata – Esclusione

Tributi – Reddito d’impresa – Determinazione – Rinuncia a credito da parte di creditore – Sopravvenienza attiva – Assoggettamento a tassazione in forma rateizzata – Esclusione. – Accertamento – Termine di decadenza. Vizi di notifica dell’atto – Sanatoria – Raggiungimento dello scopo – Esercizio del diritto di difesa

Fatti di causa

La società C.R. SRL in liquidazione ricorre con dodici motivi, corroborati da memoria ex art. 378 cod. proc. civ., per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che, con la sentenza n. 76/10/09, depositata il 14.05.2009 e non notificata, in riforma della prima decisione, ha riconosciuto la legittimità dell’avviso con il quale era stato accertato un reddito di impresa di lire 2.234.907.000, a fronte di una perdita dichiarata di lire 965.093.000, con conseguente maggiore imposta IRPEG per lire 826.916.000, per l’anno di imposta 1998.

L’Ufficio aveva rettificato la dichiarazione della società sul presupposto della ritenuta illegittima imputazione della parziale rinuncia al credito della società G. SPA – di cui all’atto del 30.12.1998 – come sopravvenienza attiva soggetta alla disciplina dell’art. 55, comma 3, lett. b), del d.P.R. n. 917/1986, di guisa che il provento non poteva essere tassato in forma rateizzata, come invece era avvenuto.

Secondo il giudice di appello, l’atto di accertamento aveva raggiunto il suo scopo e ciò aveva determinato la sanatoria di eventuali vizi della notifica ed aveva escluso la decadenza dell’Amministrazione dalla potestà accertativa; nel merito ha affermato che non ricorrevano i presupposti per escludere la sopravvenienza attiva e considerare la rinuncia al credito formalizzata dalla società G. SPA a favore della C.R. SRL come un conferimento, rientrante nell’ambito dell’art. 55, comma 4, del T.U.I.R.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

1.1. Primo motivo – Violazione e falsa applicazione degli artt. 58, comma 3, 60, comma 1, lett. c) ed e), e 3 del d.P.R. n. 600/1973, 145, primo comma, 156, terzo comma, e 160 cod. proc. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.) lamentando la erroneità della decisione di appello per avere ritenuto sanabile il difetto di notifica dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo, laddove la inesistenza giuridica della notifica avrebbe dovuto condurre ad una pronuncia di insuscettibilità di sanatoria.

1.2. Secondo motivo – Insufficiente motivazione circa un fatto decisivo e controverso (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) in merito alla medesima statuizione concernente la sanatoria della notifica.

1.3. Terzo motivo – Violazione e falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 43, comma 1, e 60, comma 1, primo periodo, del d.P.R. n. 600/1973, 10 della legge n. 289/2002, e 156, terzo comma, cod. proc. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.). Sostiene la ricorrente che, quand’anche fosse intervenuta la sanatoria della notifica dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo, l’avviso risulterebbe ugualmente illegittimo per intervenuta decadenza dal termine dell’accertamento, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR.

1.4. Quarto motivo – Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) costituito dall’applicabilità nel caso di specie della disciplina prevista dall’art. 55, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986.

1.5. Quinto motivo – Violazione e falsa applicazione dell’art. 55, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986 (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.).

1.6. Sesto motivo – Violazione degli artt. 55, comma 4, e 95, comma 1, del d.P.R. n. 917/1986 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.).

1.7. Settimo motivo – Violazione e falsa applicazione dell’art. 55, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986, come modificato dall’art. 1, comma 1, del d.l. n. 557/1993, conv. in legge n. 133/1994 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)

1.8. Nullità della sentenza per omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.). Si sostiene che la CTR, una volta esclusa l’applicabilità dell’art. 55, comma 4, cit., avrebbe dovuto comunque esaminare la prospettazione, proposta in via subordinata dalla società e ribadita nelle controdeduzioni in appello, di applicabilità al caso di specie della disciplina di cui all’art. 55, comma 3, cit., con conseguente applicabilità del regime di imponibilità razionata, alla quale in effetti la società si era in concreto attenuta.

1.9. Nono motivo – La stessa questione è proposta anche come omessa motivazione (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.).

1.10. Decimo motivo – Violazione e falsa applicazione dell’art. 55, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986 (art. 360, primo comma, n. 3. cod. proc. civ.).

1.11. Undicesimo motivo – In via gradata, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ricorrendo, secondo la contribuente, una omessa pronuncia in relazione all’assunto fatto valere dalla contribuente secondo il quale, quand’anche fosse stata configurabile la sopravvenienza attiva, come postulata dal Fisco, e la stessa fosse stata, del pari, imponibile nel periodo di imposta 1998, in relazione al suo intero ammontare, il provento sarebbe stato in larga parte compensato dalle perdite riportate dagli anni 1995 e 1997, che non erano state utilizzate nel quinquennio contemplato dall’art. 102 del T.U.I.R..

1.12. Dodicesimo motivo – In via gradata, nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ricorrendo, secondo la contribuente, una omessa pronuncia in relazione all’assunto fatto valere dalla contribuente secondo il quale, l’Ufficio avendo imputato a reddito l’importo di lire 4.000.000.000, a titolo di sopravvenienza attiva, disconoscendo le variazioni in aumento di lire 1.600.000.000 che la contribuente aveva* imputato per quote di lire 800.000.000 ciascuna, nell’anno 1998, oggetto di accertamento, e nel successivo periodo di imposta, aveva operato illegittimamente in violazione del divieto di doppia imposizione di cui agli artt. 127 del T.U.I.R. e 67 del d.P.R. n. 600/1973, facendo concorrere due volte la stessa materia imponibile al reddito dell’esercizio 1998.

2.1. Il terzo motivo va esaminato con priorità, secondo un ordine logico, posto che la contribuente aveva denunciato sin dal primo atto introduttivo la intervenuta decadenza dell’Amministrazione dal potere impositivo per decorrenza del termine.

2.2. Il motivo è fondato nei termini di seguito precisati e va accolto.

2.3. Osserva la Corte che la CTR ha ritenuto che la notifica si era perfezionata mediante la sanatoria conseguente al raggiungimento dello scopo, posto che la società aveva esercitato il suo diritto di difesa, esponendo le proprie ragioni in maniera completa ed articolata in sede giurisdizionale.

Tale statuizione risulta in linea con il principio di recente espresso dalla Corte, secondo il quale anche in tema di notifica di atto tributario l’inesistenza è configurabile, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto quale notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale, tra cui, in particolare, i vizi relativi all’individuazione del luogo di esecuzione, nella categoria della nullità, sanabile con efficacia “ex tunc”, o per raggiungimento dello scopo (Cass. n. 21865/2016), in applicazione del principio affermato dalle Sezioni Unite, secondo le quali il luogo in cui la notificazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto (Cass. SU n. 14916/2016).

2.4. L’applicazione di detti principi, in materia tributaria, tuttavia non esaurisce i temi rilevanti e va contemperata con quelli che concernono la verifica della sussistenza del potere accertativo ed impositivo, soggetto a decadenza, dell’Amministrazione.

2.5. Come affermato dalle Sezioni Unite, infatti, “la notificazione costituisce un elemento essenziale della fattispecie necessaria per evitare la decadenza dell’amministrazione. In altri termini, dall’esercizio del diritto di difesa mediante proposizione del ricorso non può mai derivare una convalida ex tunc di un atto imperfetto, di per sé inidoneo ad evitare la decadenza. Si tratta di una conseguenza dell’applicazione di principi generali, nei casi in cui la legge pone limiti temporali all’esercizio di poteri amministrativi.” (Cass. SU n. 19854/2004).

In applicazione di tale principio è stato quindi chiarito che l’inesistenza della notificazione non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente, rimarcando tuttavia che ciò doveva essersi verificato entro il termine di decadenza concesso all’Ufficio per adottare e notificare il provvedimento amministrativo tributario, nel qual caso grava sull’Ufficio stesso l’onere di provare la piena conoscenza dell’atto da parte del contribuente e la sua acquisizione entro il predetto termine di decadenza (Cass. n. 4760/2009).

Anche di recente è stato ribadito che “In tema di atti d’imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa d’efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocamente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo onere probatorio” (Cass. n. 8374/2015) e che la sanatoria della notifica “non esplica alcun effetto sui requisiti di validità dell’avviso di accertamento, non potendo quindi impedire il decorso del termine di decadenza previsto dalla legge per l’esercizio della potestà impositiva, eventualmente maturato precedentemente al fatto sanante; tuttavia, tale decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento, non producendo l’inesistenza degli atti impositivi successivamente emanati, va dedotta dal contribuente come specifico vizio nel ricorso introduttivo dinanzi alle commissioni tributarie, dovendo escludersi un potere di declaratoria d’ufficio del giudice” (Cass. n. 1088/2013).

Ne consegue che, anche ove la notifica abbia raggiunto il suo scopo con effetto sanante, ciò non esclude che debba essere comunque valutato in concreto il tempestivo esercizio del potere accertativo e/o impositivo da parte dell’Amministrazione, ove eccepito dalla contribuente.

2.6. La statuizione impugnata non ha applicato gli anzidetti principi e va pertanto cassata; la CTR, in sede di rinvio dovrà verificare se il decorso del termine di decadenza previsto dalla legge per l’esercizio della potestà impositiva sia eventualmente maturato precedentemente al fatto sanante.

3.1. I restanti motivi restano assorbiti e le questioni non esaminate vanno riproposte nel merito.

4.1. In conclusione, il ricorso va accolto sul terzo motivo, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR del Lazio in diversa composizione per il riesame e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– Accoglie il ricorso sul terzo motivo, assorbiti gli altri, cassa e rinvia alla CTR del Lazio in diversa composizione per il riesame e la liquidazione delle spese del presente giudizio.