CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 21 aprile 2017, n. 10083 – Avviso di accertamento – Iva – Recupero – Operazione inesistente – Fattispecie

Tributi – Avviso di accertamento – Iva – Recupero – Operazione inesistente – Fattispecie

Fatti di causa

1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze del processo verbale di constatazione della G.d.F. del 21 luglio 2006, aveva emesso avviso di accertamento ai fini IVA nei confronti della società contribuente recuperando a tassazione l’importo risultante da una fattura emessa in data 31.12.2002 dall’arch. D.R., all’epoca dei fatti anche legale rappresentante della società contribuente, per operazione ritenuta oggettivamente inesistente. Pendente il giudizio di cassazione avverso la sentenza n. 11 del 7 luglio 2010 con cui la CTR della Valle d’Aosta, accogliendo l’appello dell’Ufficio finanziario e riformando la sentenza di primo grado, aveva confermato l’avviso di accertamento, veniva emessa cartella di pagamento nei confronti della predetta società contribuente, ai sensi degli artt. 68 d.lgs. n. 546 del 1992 e 19 d.lgs. n. 472 del 1997. L’impugnazione della predetta cartella, proposta dalla società contribuente, veniva accolta dalla CTP che, valorizzando l’emissione di una nota di variazione da parte della predetta società, dichiarava non dovuta l’imposta sul valore aggiunto ed i relativi interessi ma soltanto le sanzioni. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate veniva accolto dalla Commissione tributaria regionale della Valle d’Aosta che, con sentenza n. 2 del 21 gennaio 2013, sosteneva che con il ricorso la società contribuente aveva inammissibilmente dedotto vizi relativi all’avviso di accertamento, già oggetto di impugnazione e decisa nel merito con sentenza della medesima CTR avverso la quale pendeva ricorso per cassazione, e non invece vizi propri della cartella di pagamento, <a tutti gli effetti legittima e immune da rilievi>.

2. Avverso tale statuizione la società contribuente, ora in fallimento, in persona del legale rappresentante, a ciò autorizzato con ordinanza del giudice delegato al fallimento, propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui l’Agenzia intimata replica con controricorso.

3. Il Collegio ha deliberato la redazione della sentenzza con motivazione semplificata.

Ragioni della decisione

1. Va preliminarmente rilevato che il dubbio sollevato dalla difesa erariale in ordine alla legittimazione attiva del legale rappresentante della società fallita non sono fondati e l’eccezione, in cui esso si sostanzia, va rigettato.

1.1. Invero, secondo il risalente e consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità (da ultimo ribadito da Cass. n. 21765 del 2015) <La perdita della capacità processuale del fallito, conseguente alla dichiarazione di fallimento, relativamente ai rapporti di pertinenza fallimentare, essendo posta a tutela della massa dei creditori, ha carattere relativo e può essere eccepita dal solo curatore, salvo che la curatela abbia dimostrato il suo interesse per il rapporto dedotto in lite, nel qual caso il difetto di legittimazione processuale del fallito assume carattere assoluto ed è perciò opponibile da chiunque e rilevabile anche d’ufficio (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5571 del 09/03/2011; Sez. 5, Sentenza n. 6937 del 14/05/2002; Sez. 5, Sentenza n. 6085 del 26/04/2001; Sez. 1, Sentenza n. 1901 del 19/02/2000; Sez. 1, Sentenza n. 7200 del 23/07/1998; Sez. 1, Sentenza n. 11191 del 12/11/1993; Sez. 1, Sentenza n. 2544 del 11/04/1983)>.

1.2. La tesi della difesa erariale, che mostra di conoscere tale orientamento, fa leva sul principio, pure affermato da questa Corte (la controricorrente cita le sentenze n. 9710/2004, n. 7791/2006 e n. 11572/2007), secondo cui la mera inerzia degli organi preposti al fallimento che, ad esempio, abbiano valutato non conveniente proseguire la controversia, non è idonea a conferire legittimazione processuale al fallito. Omette però la difesa erariale di considerare che tale orientamento giurisprudenziale, che in linea teorica è senz’altro condivisibile, non è applicabile al caso di specie in cui la società fallita ha ricevuto espressa autorizzazione del giudice delegato a riassumere e proseguire i giudizi tributari pendenti alle condizioni in essa espressamente previste, che è circostanza che esclude in radice l’inerzia degli organi fallimentari.

2. Passando ai motivi di ricorso, con il primo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la ricorrente deduce che i giudici di appello, affermando che il ricorso era stato proposto <di fatto contro l’avviso di accertamento>, sono incorsi nel vizio di omessa motivazione sul fatto decisivo e controverso dell’intervenuta restituzione all’erario della somma richiesta con la cartella di pagamento mediante emissione, in data 31.12.2009, di nota di variazione ai sensi dell’art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972.

3. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, 26 d.P.R. n. 633 del 1972 e 1256 cod. civ., sostenendo che la CTR aveva errato nel ritenere legittima la cartella di pagamento nonostante il pagamento dell’imposta con essa richiesta mediante l’emissione della nota di variazione a seguito di estinzione del contratto ex art. 1256 cod. civ. per morte del contraente, arch. Riva, verificatasi in data 18.10.2009, e pertanto quando gli effetti fiscali della predetta nota non potevano essere più fatti valere nel giudizio instaurato avverso l’avviso di accertamento.

4. Con il terzo motivo di censura, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la ricorrente deduce che i giudici di appello erano incorsi nel vizio di omessa motivazione laddove avevano affermato che il ricorso era stato proposto contro l’avviso di accertamento, mentre in realtà la società contribuente aveva rappresentato di non essere tenuta a corrispondere le sanzioni applicate con l’avviso di accertamento, in quanto il comportamento tenuto dalla società <era privo della benché minima pericolosità ed antigiuridicità e non aveva arrecato alcun danno all’Erario> e la richiesta di disapplicazione delle sanzioni non era stata dedotta nel giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento perché riguardante il comportamento tenuto dopo la registrazione della fattura che l’Ufficio finanziario riteneva emessa per operazione inesistente.

5. I motivi sono tutti inammissibili.

6. Anche a voler soprassedere dalla evidente contrarietà della deduzione di vizi motivazionali, di cui al primo e terzo mezzo di impugnazione, in contrasto con la previsione contenuta nel riformulato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in legge n. 134 del 2012, applicabile nella fattispecie, in quanto la sentenza della CTR è stata pubblicata in data 21/01/2013, (cfr. Cass. n. 8053 del 2014, secondo cui l’attuale formulazione della norma in esame <deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione>), l’inammissibilità dei motivi è effetto della rilevata sussistenza di un giudicato esterno.

6.1. Invero, con sentenza n. 18634 del 2016 questa Corte, rigettando il ricorso proposto dalla società contribuente avverso la sentenza n. 11 del 2010 della CTR valdostana che aveva accolto l’appello dell’Ufficio finanziario avverso la sentenza di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento, ha definitivamente sancito la legittimità di tale atto impositivo, costituente il titolo della pretesa tributaria e presupposto, unitamente alla sentenza della predetta CTR, della riscossione provvisoria del tributo effettuata ai sensi dell’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992 con la cartella di pagamento oggetto del presente giudizio.

6.2. Trattasi di giudicato esterno costituito da una pronuncia di legittimità che può essere conosciuta dalla Corte attraverso la consultazione delle massime ufficiali, sia in virtù del principio generale che impone di prevenire il contrasto di giudicati, sia perché la ricerca del precedente costituisce un dovere istituzionale della Corte (Cass. 1564 del 2007, rv. 595300) con la precisazione che tale attività di reperimento del giudicato non costituisce violazione del diritto di difesa delle parti in quanto a conoscenza della formazione del giudicato (cfr. Cass. 8614 del 2011 rv. 617533).

6.3. Ciò precisato, osserva la Corte che il giudicato formatosi sull’avviso di accertamento che ha dato origine all’iscrizione a ruolo ed alla cartella di pagamento oggetto del presente giudizio, rende intangibile la pretesa tributaria ed esplica i suoi effetti anche nel presente giudizio, in cui non sono stati dedotti vizi propri della cartella di pagamento, ma questioni relative alla legittimità dell’atto impositivo che potevano e dovevano essere dedotti in quel giudizio. Invero, diversamente da quanto sostenuto dalla società ricorrente, l’incidenza sull’atto impositivo della nota di debito – ancorché emessa dopo la sentenza di primo grado del giudizio vertente sull’avviso di accertamento – poteva e doveva essere dedotta nel giudizio di appello, attenendo a questione relativa alla pretesa tributaria risultante dall’avviso di accertamento e non a vizi propri della cartella oggetto del presente giudizio. Infatti, la nota di variazione, che la ricorrente sostiene abbia estinto l’obbligazione tributaria risultante dall’avviso di accertamento (che è questione dedotta nel primo motivo di ricorso) ed abbia privato di antigiuridicità il comportamento della società contribuente, incidente come tale sull’applicabilità delle sanzioni amministrative pecuniarie (questione dedotta nel terzo motivo), con conseguente illegittimità della cartella impugnata (secondo motivo), è stata emessa il 31 dicembre 2009, quando la società contribuente, non essendosi ancora tenuta l’udienza di trattazione innanzi alla CTR nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento, fissata per il 19 marzo 2010, avrebbe potuto e dovuto produrla in quel giudizio ai sensi dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992. Tale disposizione, com’è noto, consente la produzione in appello di nuovi documenti, quando non amplino la materia del contendere e dunque non diano luogo all’esigenza di consentire motivi aggiunti (Cass. n. 9224 del 2007; conf. n. 4605 del 2008; v. anche Cass. n. 12008 del 2011 e n. 12022 del 2009). Orbene, nella fattispecie, la circostanza che quella della emissione della nota di debito non costituisse motivo nuovo ma mera argomentazione difensiva la si ricava dalla citata sentenza n. 18634 del 2016 di questa Corte, laddove si afferma che <Nell’impugnare l’avviso la contribuente valorizzava, tra l’altro, la clausola n. 7) della scrittura privata per cui, in caso di mancato procurato acquisto entro il 31.12.2008, il promittente si obbligava alla restituzione del prezzo percepito senza interessi e la promissaria si obbligava ad emettere nota di debito Iva, sottolineando che il credito in questione non era stato ancora né utilizzato né chiesto a rimborso.

7. A quanto detto aggiungasi che la tesi sostenuta dalla società ricorrente è anche palesemente infondata nel merito in quanto, così come affermato da questa Corte la legittimità dell’operazione di storno di fatture con note di variazione dello stesso importo <può ritenersi giuridicamente legittima unicamente nell’ipotesi in cui le operazioni oggetto delle fatture dette e delle successive note siano effettive e non pure nel caso, posto a fondamento dell’atto impositivo qui impugnato, di operazioni materialmente o giuridicamente del tutto inesistenti perché […] l’inesistenza dell’operazione>, nel caso di specie accertata con sentenza definitiva, <vieta l’utilizzazione del meccanismo dell’emissione di una nota di credito perché lo stesso è consentito (e, quindi, utilizzabile) solo per rimediare ad una operazione effettiva e reale> (v. Cass. n. 12168 del 2009, in motivazione; v. anche Cass. n. 12353 del 2005 e n. 24231 del 2011, nonché Cass. n. 10939 del 2015, che ammette la possibilità di correggere o annullare, ex art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, la fattura erroneamente emessa, anche per operazioni inesistenti, purché venga <tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi ne abbia fatto uso fiscale (annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione), o ancora quando l’Amministrazione finanziaria (anche a seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell’esercizio dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo – o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato – il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura>).

8. In estrema sintesi va dichiarata l’inammissibilità dei motivi di ricorso con condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento, ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, legge n. 228 del 2012, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

P.Q.M.

Dichiara inammissibili i motivi di ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro 10.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 – bis, dello stesso articolo 13.