CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 22 novembre 2017, n. 27781 – Accertamento – Cessione quota terreno edificabile – Plusvalenza – Omessa dichiarazione – Donazione coniuge

Accertamento – Cessione quota terreno edificabile – Plusvalenza – Omessa dichiarazione – Donazione coniuge

Fatti di causa

1. Con avviso di accertamento notificato il 18.7.2005, l’Agenzia delle entrate di Brescia contestava a L.M., in relazione all’anno d’imposta 2000, l’omessa dichiarazione della plusvalenza derivante dalla cessione di una quota di terreno edificabile. Rilevava l’Ufficio che, con atto dell’1.3.1999, la contribuente aveva donato al marito un’area edificabile sita nel Comune di Orzinuovi e che successivamente il donatario, in data 1.8.2000, aveva venduto una quota pari al 50% di tale area alla «C. s.r.l.». In considerazione del rapporto di coniugio e del breve lasso di tempo intercorso tra i due atti, l’Agenzia delle entrate, riconducendo la donazione ad uno scopo elusivo in quanto priva di utilità, riteneva, a norma dell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73, che la M. fosse l’effettiva beneficiaria della vendita.

2. Avverso il suddetto atto impositivo l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso dinanzi alla C.T.P. di Brescia, che lo respingeva.

3. La C.T.R. della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza depositata il 19 maggio 2009, in accoglimento dell’appello proposto dalla contribuente, riformava la decisione di primo grado annullando l’avviso di accertamento impugnato. Rilevava la C.T.R. che non era, nella specie, configurabile l’interposizione fittizia prevista dall’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73, la quale richiedeva la prova – non fornita dall’Ufficio – della partecipazione del terzo contraente all’accordo simulatorio.

4. Contro tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi.

5. Resiste con controricorso la contribuente.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate deduce «violazione di legge ex art. 360 n. 3 cpc per violazione degli artt. 37, comma 3, e 3 bis, commi 1 e 2, del DPR 29.9.1973, n. 600,nonché dell’art. 1322 cc e del principio del divieto di abuso del diritto, in combinato disposto con l’art. 81, comma 1, del DPR 22.12.1986, n. 917 (art. 6 nuovo TUIR)».

Formula consequenziale idoneo quesito di diritto.

La ricorrente censura la sentenza impugnata per avere ritenuto – in presenza di fatti incontroversi – costituiti dal rapporto di coniugo tra la contribuente donante e il donatario, dalla successiva rivendita (in un breve arco temporale) da parte del marito, in data 1.8.2000, del bene donatogli dalla moglie l’1.3.1999, dal versamento del prezzo sul conto corrente della donante – che non ricorresse l’ipotesi di interposizione fittizia prevista dall’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73, in difetto di prova della partecipazione del terzo acquirente all’accordo simulatorio.

2. Con il secondo motivo, seguito da idoneo momento di sintesi, la ricorrente deduce l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360 n. 5 cod. proc. civ., per non avere il giudice di appello indicato gli elementi in base ai quali era pervenuto ad esprimere il proprio giudizio sulla natura non elusiva dell’operazione.

3. I due motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono fondati.

L’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73 stabilisce che «In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona».

Questa Corte ha più volte affermato, in relazione a fattispecie analoghe a quella in esame (donazione di un terreno ad un prossimo congiunto poco prima della vendita del medesimo terreno da questo effettuata ad un terzo), l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria dei benefici fiscali derivanti dalla combinazione di operazioni, qualora dagli elementi del caso concreto si possa presumere lo scopo elusivo dell’operazione posta in essere, in ragione del principio generale antielusivo ricavabile dall’art. 53 Cost., in combinazione con i principi comunitari. Si è osservato come la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, d.P.R. 600/73, non implichi necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta: pertanto, il fenomeno della simulazione relativa, nel cui ambito rientra l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali (Cass. nn. 5937 e 21952 del 2015; Cass. n. 21794 del 2014; Cass. nn. 449 e 25671 del 2013).

Il raggio di applicazione dell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73 comprende tutti i redditi attribuiti giuridicamente ad un terzo che siano invece riferibili ad un soggetto che ne ha l’effettiva disponibilità, senza che rilevi il titolo in base al quale i redditi risultano nominalmente intestati a tale soggetto (Cass. n. 12788 del 2011). Ai fini dell’accertamento dei suddetti redditi, l’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73 prevede che l’imputazione al contribuente di redditi formalmente intestati ad un altro soggetto possa effettuarsi se, a mezzo di presunzioni gravi, precise e concordanti, egli ne risulti l’effettivo titolare, indipendentemente dalla distinzione tra interposizione fittizia e reale, sicché la sua applicazione non sarà limitata esclusivamente alle operazioni simulate (Cass. n. 15830 del 2016).

Nella specie, la C.T.R. non si è attenuta ai principi espressi dalla giurisprudenza di questa Corte, fondando la propria decisione sul presupposto, che non trova riscontro nel diritto vivente, secondo cui l’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/73 sarebbe applicabile solo ove si dimostri l’esistenza di un accordo simulatorio in cui sia coinvolto anche il terzo acquirente.

4. Alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, la quale provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.