CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 23 giugno 2017, n. 15695 – Accertamento Redditi d’impresa – Dichiarazione dei redditi – Crediti IVA – Rimborso

Tributi – Redditi d’impresa – Dichiarazione dei redditi – Accertamento – Crediti IVA – Rimborso

Massima: 

In tema di rimborsi per i crediti IVA, con decorrenza dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del D.L.4 luglio 2006, n. 223, art. 37,comma 50,  non si calcolano gli interessi anatocistici sulle somme dovute a titolo di ritardato rimborso d’imposta al contribuente, mentre il principio dettato , continua ad avere pieno effetto per il periodo anteriore.

Fatti di causa

1. In data 15.07.1997 la (allora) B. Assicurazioni SPA aveva presentato la dichiarazione dei redditi Mod. 760/1997 per l’anno di imposta 1996, dalla quale emergeva un credito IRPEG di lire 1.421.620.000, contestualmente chiesto a rimborso. Il credito corrispondeva alla differenza tra le ritenute di acconto sui redditi da capitale percepiti nel 1996 e l’IRPEG effettivamente dovuta al termine del periodo di imposta e la dichiarazione non aveva formato oggetto di accertamenti da parte dell’Ufficio.

Non essendo stato spontaneamente adempiuto il rimborso, la società (successivamente denominata Italia Assicurazioni SPA) in data 22.02.2002 inoltrò istanza di rimborso all’Agenzia delle entrate senza ottenere risposta e, decorso il termine di 90 giorni, la società Milano Assicurazioni SPA (che aveva incorporato la Italia Assicurazioni SPA) impugnò il silenzio rifiuto, chiedendo la condanna dell’Ufficio al rimborso del credito risultante dalla dichiarazione della propria incorporata, nonché al pagamento degli interessi primari maturati e maturandi, degli interessi anatocistici maturandi ex art. 1283 cod. civ. dalla data di presentazione del ricorso e del risarcimento del maggior danno da ritardato adempimento rispetto agli interessi primari, previsto dall’art.1224, secondo comma, cod. civ.

2. La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accolse il ricorso della società limitatamente alla richiesta di rimborso del credito, nell’ammontare risultante dalla dichiarazione, e degli interessi primari sullo stesso maturati e maturandi fino alla data della effettiva erogazione, rigettando le ulteriori domande di condanna al pagamento degli interessi anatocistici e del risarcimento del maggior danno ex art. 1224, secondo comma, cod. civ.

3. La prima decisione venne impugnata dall’Agenzia delle entrate che ne chiese la riforma limitatamente alla statuizione pertinente alla parte di credito per lire 6.615.000, che aveva contestato con controdeduzioni sin dal primo grado; la Milano Assicurazioni spiegò appello incidentale ed insistette per il riconoscimento degli interessi anatocistici e del risarcimento del maggior danno da ritardato rimborso.

4. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza n. 120/29/09, depositata il 27.05.2009 e non notificata, accolse l’appello dell’Ufficio e respinse quello della società.

5. Il giudice di appello ha denegato gli interessi anatocistici riconoscendo natura interpretativa con effetti retrattivi all’art. 37, comma 50, del d.l.n.223/2006.

Ha respinto la richiesta di risarcimento del maggior danno da lucro cessante ex art.1224, secondo comma, cod. civ., ritenendola non provata.

Ha disconosciuto, quindi, parte del credito chiesto a rimborso, rilevando, come sostenuto dall’Agenzia, che la società non aveva assolto l’onere probatorio a suo carico, producendo la relativa documentazione giustificativa che aveva obbligo di conservare per almeno dieci anni (cosi come l’Amministrazione che aveva conservato la dichiarazione della parte e contestato la detraibilità di parte dell’importo risultante dalle dichiarazioni dei sostituti di imposta allegate dalla contribuente) (fol. quarto).

5. La contribuente ricorre per cassazione su cinque motivi; l’Agenzia non ha svolto difese.

Ragioni della decisione

1.1. Primo motivo – Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt.1283 cod. civ. e art.37, comma 50, del d.l. n.223/2006 in combinato disposto tra loro (art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.), nella parte in cui, riconoscendo all’art.37, comma 50, del d.l. n.223/2006 natura di norma interpretativa, ha negato il diritto della società agli interessi anatocistici maturati fino alla data del 4.07.2006, perpetrando sia la falsa applicazione del medesimo art.37 cit, sia la violazione dell’art.1283 cod. civ.

1.2. Il primo motivo è fondato e va accolto.

1.3. Trova conferma, infatti, il consolidato principio secondo il quale “In tema di rimborsi per i crediti IVA, con decorrenza dal 4 luglio 2006, data di entrata in vigore dell’art. 37, comma 50, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. in legge 4 agosto 2006 n. 248), non si calcolano gli interessi anatocistici sulle somme dovute a titolo di ritardato rimborso d’imposta al contribuente, mentre il principio dettato dall’art. 1283 cod. civ. continua ad avere pieno effetto per il periodo anteriore.” (Cass. nn. 2823/2012, 17993/2012).

1.4. Tuttavia, poiché il disposto dell’art. 1283 cod. civ. prevede la produzione di interessi sugli interessi scaduti solo dalla data della domanda giudiziale o, in virtù, di espressa convenzione e sempre che si tratti di interessi dovuti almeno per sei mesi e la giurisprudenza di questa Corte (cui il Collegio ritiene attenersi) ha chiarito che al principio stabilito nell’art. 1283 cod. civ., come sopra illustrato, consegue che il giudice può condannare al pagamento degli interessi sugli interessi solo se si sia accertato che alla data della domanda giudiziale erano già scaduti gli interessi principali (sui quali calcolare gli interessi secondari), e cioè che il debito era esigibile e che il debitore era in mora, e che vi sia una specifica domanda giudiziale del creditore o la stipula di una convenzione posteriore alla scadenza degli interessi, va ribadito in questa sede che “Per le obbligazioni dell’amministrazione finanziaria di rimborso di imposte il contribuente-creditore, che invochi il pagamento degli interessi anatocistici ex art. 1283 cod. civ., è tenuto ad indicare tutti gli elementi necessari alla liquidazione di essi, a cominciare dalla capitalizzazione del primo semestre di interessi maturati sul capitale ed a formulare la richiesta nell’atto introduttivo del giudizio tributario avente ad oggetto il predetto rimborso, non potendosi i citati interessi considerare un accessorio del credito principale conseguente in via automatica all’accoglimento della domanda di rimborso o di quella degli interessi.” (Cass. n. 11171/2013, prec. Cass. nn. 4935/2006, 4830/2004).

1.5. Nella specie, la richiesta di pagamento degli interessi anatocistici sull’importo chiesto a rimborso sembra astrattamente accoglibile fino al 04.07.2006, poiché dal ricorso (fol.6) sembra evincersi che la relativa domanda era stata proposta nell’atto introduttivo del giudizio tributario avente ad oggetto il rimborso d’imposta, e ciò comporta l’accoglimento del motivo; tuttavia poiché non è possibile comprendere se il contribuente-creditore avesse provveduto tempestivamente ad indicare tutti gli elementi necessari alla liquidazione di essi, a cominciare dalla capitalizzazione del primo semestre di interessi maturati sul capitale, si impone il rinvio alla CTR per il riesame.

2.1. Secondo motivo – Nullità della sentenza per violazione dell’art.1224, secondo comma, cod. civ. (art.360, primo comma, n 3, cod. proc. civ. ) per avere, i giudici di secondo grado, erroneamente interpretato la norma che disciplina il risarcimento del maggior danno senza tener conto dei principi enunciati dalla S.C. con la sentenza n. 19499/2008, puntualizzato nel seguente quesito “Se sia o meno conforme a diritto e, in particolare, all’art.1224, comma 2, cod. civ., la sentenza di merito che rigetti la domanda di una compagnia di assicurazioni intesa ad ottenere la condanna dell’Ufficio, tenuto al rimborso di imposte indebitamente percette, al risarcimento del maggior danno corrispondente alla differenza tra il tasso di interesse effettivo del tipo di investimento finanziario prevalentemente posto in essere dalla contribuente e dalla sua incorporata secondo le risultanze dei rispettivi bilanci prodotti in giudizio e il tasso di rendimento degli interessi di mora previsti per il caso di rimborso delle norme tributarie”.

2.2. Il motivo è infondato e va respinto.

2.3. Questa Corte ha di recente confermato (Cass. nn. 3331/2017, 28332/2013), con riferimento alle pretese restitutorie vantate dal contribuente nei confronti dell’Erario, l’operatività del principio secondo il quale, nel caso di ritardato adempimento di una obbligazione pecuniaria, può liquidarsi il danno da svalutazione monetaria, sempre che il creditore deduca e dimostri che un tempestivo adempimento gli avrebbe consentito di impiegare il denaro in modo tale da elidere gli effetti dell’inflazione e salva l’applicazione – imposta dalla specificità della disciplina dell’obbligazione tributaria – di un particolare rigore nella valutazione del materiale probatorio (Cass. SSUU n. 16871/07; conf. Cass. nn. 26403/10, 7803/2016, 11943/2016 ).

2.4. La CTR si è attenuta a detto principio e, compiendo una valutazione di merito, ha ritenuto che la contribuente non avesse soddisfatto al suo onere probatorio circa la ricorrenza del maggior danno da svalutazione monetaria e che la ricorrenza del maggior danno non poteva nemmeno essere presunta, sulla constatazione che la società non aveva dato “alcuna dimostrazione documentale della differenza tra il tasso di rendimento effettivo dei propri capitali impiegati finanziariamente e quello degli interessi primari stabiliti dalle norme tributarie per ciascun esercizio di imposta” e sulla considerazione che “il tasso degli interessi di mora in materia tributaria, applicabili anche ai crediti di imposta dei contribuenti che avevano diritto al rimborso, stabilito con D.M. del Ministero dell’Economia e delle Finanze , è stato negli ultimi venti anni normalmente superiore, in percentuale, al normale tasso di interesse applicato sui depositi bancari dei privati” (fol. quarto della sent.).

2.5. Questa censura, proposta sotto la forma della violazione di legge, sostanzialmente sollecita un riesame di quanto accertato in fatto dalla CTR, senza nemmeno assolvere al suo onere di autosufficienza, in quanto nulla è in concreto illustrato circa i dati emergenti dai bilanci che sarebbero stati sottoposti alla CTR, giacché la parte privata ha focalizzato la sua attenzione sulla normale ed astratta propensione all’attività di investimento in attività finanziarie di una compagnia assicurativa, piuttosto che sui concreti e specifici dati sottoposti all’esame dei giudici di merito.

3.1. Terzo motivo – Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. ) nella parte in cui la sentenza respinge la domanda di riconoscimento del maggior danno da svalutazione monetaria.

La doglianza si riferisce alla medesima statuizione criticata con il secondo motivo (v. sub 2.1. e ss.) e, nel momento di sintesi, lamenta l’insufficienza della motivazione “nonostante l’avvenuta produzione di bilanci comprovanti il maggior

rendimento degli investimenti finanziari abitualmente effettuati dalla società rispetto a quello degli interessi di mora maturati per legge sul credito chiesto a rimborso”, per avere la CTR ritenuto “omessa la dimostrazione del maggior danno specificamente lamentato dalla ricorrente ai sensi dell’art.1224, secondo comma, cod. civ. e, per altro verso, ha affermato l’insussistenza del predetto maggior danno in considerazione di un dato assolutamente inconferente quale è la differenza tra il tasso dei predetti interessi di mora e quello degli interessi applicati dagli istituti bancari negli ultimi venti anni sui depositi dei privati”.

3.2. Il motivo è fondato e va accolto nei termini di seguito precisati.

3.3. Va accolta, in particolare la censura riguardante la statuizione circa l’omessa prova da parte della contribuente del maggior danno, poiché la decisione sul punto risulta assertiva e non illustra le ragioni ed il percorso logico/giuridico seguito per escludere che la produzione dei bilanci avesse potuto confortare sul piano probatorio la effettiva sussistenza di un maggior danno, atteso che la CTR esclude in toto l’assolvimento dell’onere probatorio.

3.4. La censura per la parte in cui riguarda la statuizione concernete la differenza tra i tassi di mora e gli interessi applicati dagli istituti bancari negli ultimi venti anni è inammissibile per difetto di interesse, poiché tale argomentazione risulta svolta “ad abundantiam” o, al più costituisce un “obiter dictum”, e non costituisce la “ratio decidendl” della decisione, fondata sul mancato assolvimento della prova da parte della contribuente e che, in quanto priva di effetti giuridici, non ha influenzato il dispositivo della stessa (cfr. Cass. nn. 23635/2010, 22380/2014).

4.1. Quarto motivo – Violazione degli artt.37, comma 2, 40, comma 1, e 43 del d.P.R. n.600/1973 (art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.) per avere accolto la CTR il disconoscimento del diritto della società al rimborso di una quota di credito pari a lire 6.615.000, nonostante il giudizio di rimborso fosse stato instaurato allorquando l’Ufficio era decaduto dal potere di contestare, sia pure in parte, la spettanza del rimborso, essendo decorsi inutilmente i termini previsti dall’art.43 del d.P.R. n.600/1973 per la notifica degli atti di accertamento in rettifica della dichiarazione di imposta dalla quale promanava il credito controverso da ritenersi definitivamente consolidato.

1.5. Quinto motivo – Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt.3, comma 3, del d.P.R. n.600/1973 e 2697 cod. civ. (art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.), per avere erroneamente la CTR negato la totale spettanza del rimborso, in conseguenza della mancata dimostrazione da parte della contribuente per una quota del credito, ritenendo erroneamente che questa fosse tenuta a conservare le certificazioni delle ritenute subite in un determinato periodo di imposta per dieci anni e che dovesse provare i fatti costitutivi del diritto di credito e non solo la sussistenza dei presupposti per il rimborso, dovendosi invece correttamente ritenere che la società sia tenuta alla conservazione delle certificazioni dei sostituti di imposta solo fino alla scadenza del termine di decadenza (all’epoca cinque anni) per l’accertamento del periodo di imposta 1996, decorso il quale, il credito chiesto a rimborso era divenuto incontestabile; con la conseguenza che nel giudizio di impugnazione del diniego tacito opposto dall’Ufficio, la ricorrente non aveva altro onere di dimostrare che detto credito era stato regolarmente esposto nella dichiarazione.

3.1. I motivi quarto e quinto, concernenti il parziale disconoscimento del credito chiesto a rimborso possono essere trattati congiuntamente per connessione.

3.2. Sono infondati e vanno respinti alla luce dei principi più volte affermati dalla Corte, che qui si confermano.

3.3. Va ribadito, infatti, che il termine stabilito nell’art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (nel testo, applicabile “ratione temporis”, introdotto dall’art. 1 del d.P.R. 27 settembre 1979, n. 506), entro il quale l’Amministrazione Finanziaria deve provvedere alla liquidazione dell’imposta, ha natura ordinatoria secondo l’interpretazione, avente efficacia retroattiva, che ne ha dato l’art. 28, primo comma, della legge 27 dicembre 1997, n. 449. Ne consegue che il credito esposto in dichiarazione non si consolida con lo spirare del predetto termine o perché l’Amministrazione abbia omesso di procedere ad accertamento e rettifica nel termine stabilito nell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, ferma restando la facoltà dell’Ufficio di opporre eccezioni alla domanda di rimborso (Cass. n. 9524/2009).

L’Amministrazione finanziaria, infatti, può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio “quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum” (Cass. SS.UU. n. 5069/2016)ed inoltre, come già affermato da questa Corte, “In tema di rimborso d’imposta, non è previsto – né dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, né da altre disposizioni – l’onere dell’Amministrazione finanziaria di svolgere attività di rettifica della dichiarazione in cui è stato esposto il credito, sicché, anche in assenza di accertamenti nei termini di legge, non si consolida l’asserito diritto del contribuente” (Cass. 12557/2016).

4.1. In conclusione il ricorso va accolto sui motivi primo e terzo, infondati i motivi secondo, quarto e quinto; la sentenza impugnata va cassata nei limiti dei motivi accolti e, non potendo essere decisa nel merito, va rinviata alla CTR del Lazio in diversa composizione per il riesame e la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso sui motivi primo e terzo, infondati i motivi secondo, quarto e quinto;

– cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR del Lazio per il riesame e la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.