Accertamento fiscale – Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche – Art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. 600/73
Ritenuto in fatto
L’Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione avverso la sentenza n. 8/03/2011 del 20/01/20011 con cui la Commissione Tributaria Regionale di Perugia rigettava l’appello dell’Agenzia dell’Entrate avverso la sentenza di primo grado, che, accogliendo il ricorso di B.A., aveva dichiarato la illegittimità dell’avviso con il quale l’Ufficio delle Entrate di Orvieto aveva rideterminato ex art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. 600/73, il reddito del contribuente per l’anno 2004 – e recuperato maggiori imposte IRPEF e addizionali, oltre interessi, determinando una quota di incremento patrimoniale per quell’anno di euro 2.004.860, pari ad un quinto del totale di euro 10.024.300,00 relativo agli incrementi patrimoniali degli anni 2003-2007.
Le ragioni del recupero fiscale sono state individuate sulla base dei seguenti fatti dai quali emergeva che il contribuente risultava: essere comproprietario di tre immobili; aver acquistato nel 2006 azioni della società D. s.r.l. per euro 10.000; aver conferito in data 14 aprile 2006 nella qualità di socio unico di quest’ultima crediti per euro 10.000.000,00 costituiti da due titoli nominativi emessi in data 30 gennaio 2006 da una banca turca all’ordine del precedente amministratore della società, come emergeva dal verbale notarile dell’assemblea straordinaria della società in pari data; avere acquistato nel gennaio del 2006, un autoveicolo al prezzo di 14.300,00.
La sentenza impugnata, confermando quella di primo grado, affermava che l’accertamento non conteneva i caratteri di certezza necessari per costituire la presunzione, in quanto gli elementi presi a base dell’accertamento sintetico non si fondavano su elementi e circostanze di fatto certi.
Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate deduce la violazione dell’art. 57 d.Lgs 546/92 e dell’art. 112 cod. proc. civ. sul rilievo che il giudicante non avrebbe potuto fondare la sua decisione sul fatto che i certificati di deposito erano stati emessi dopo la cancellazione dell’istituto emittente dalla lista delle banche off shore, trattandosi di circostanza nuova mai sollevata nel corso del giudizio di primo grado.
Con il secondo motivo lamenta l’insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio. Si deduce sul punto che la Commissione tributaria aveva ritenuto integrata la prova contraria del contribuente sulla base di due circostanze non documentate inidonee a vincere la presunzione di cui al citato art. 38. Il riferimento è, in particolare, alla circostanza della cancellazione dell’istituto emittente dall’albo delle banche che, oltre ad essere stata inammissibilmente introdotta nel giudizio di secondo grado, era stata ritenuta provata sulla base unicamente di uno stralcio di pagina web prodotto dalla controparte nel giudizio di appello in lingua inglese e non tradotto. Si contesta anche il dato dell’assenza di valore commerciale dei predetti certificati di deposito in presenza di perizia asseverata da dottore commercialista. Sotto altro profilo, si rimarca che la ritenuta nullità dell’atto notarile con il quale era stato effettuato il conferimento degli anzidetti certificati di deposito e corrispondentemente aumentato il capitale sociale della D. s.r.l, non dispiegherebbe effetti in relazione alla constatazione di maggiore capacità, contributiva del B. scaturente in ogni caso dalla disponibilità economica di un valore di euro 10.000.000.
Si contesta anche la valutazione sulla insussistenza del valore economico dei titoli e la loro falsità operata dal giudicante esclusivamente alla luce dell’asserita archiviazione del procedimento penale dimostrata attraverso la produzione di un articolo di stampa.
B.A. si è costituito con controricorso contestando i motivi posti a fondamento del ricorso.
Considerato in diritto
Il ricorso è infondato.
È pacifico che l’accertamento in questione sia avvenuto con il metodo dell’accertamento induttivo basato sul così detto “redditometro”.
L’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, disciplina, tra l’altro, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la I. n. 413 del 1991 ed il d.l. n. 78 del 2010, convertito in I. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (comma 4) la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alla spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato su presunti consumi); dall’altro (comma 5), contempla le spese per incrementi patrimoniali, cioè quelle-di solito elevate-sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente.
Resta salva, in ogni caso, ai sensi del sesto comma dell’art. 38 cit., la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza o del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (con riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli soprattutto minori) o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore, dovendo il giudice decidere facendo applicazione dei principi generali in relazione alla regola dell’onere della prova di cui all’art. 2697 cod.civ. (v. in questo senso, da ultimo, Sez. 5, n. 21142 del 19/10/2016, Rv. 641453 ed i riferimenti in essa contenuti).
La determinazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione del cosiddetto redditometro non impedisce, infatti, al contribuente di dimostrare in modo concreto che egli possiede un reddito inferiore, poiché le presunzioni poste dal redditometro sono soltanto relative e non assolute.
La sentenza impugnata è conforme ai principi sopra indicati.
La Commissione di secondo grado, in conformità al primo giudice, ha ritenuto che gli elementi presi a base dell’accertamento sintetico non si fondano su circostanze di fatto certe con riferimento al maggior reddito accertato, atteso che i titoli di credito-peraltro non intestati al B. e mai girati a suo favore-erano falsi e, pertanto, privi di valore, come dimostrato dalla documentazione allegata dal ricorrente alla memoria depositata in appello, da cui emergeva che i certificati di deposito erano stati emessi in data 30/01/2006, quando l’Istituto emittente era stato già cancellato il 23/2/2005 dalla lista delle banche off shore.
Nello stesso è stato evidenziato che il conferimento di capitale sociale in data 14.4.2006 della somma di euro 10.000.000,00 alla società D. s.r.l., attribuito dall’Agenzia al B., era nullo per violazione degli artt. 2464 e 2465 cod. civ., giacché basato su perizia di stima asseverata in data 21/4/2006, sette giorni dopo la stipula del verbale di assemblea straordinaria di aumento del capitale sociale, svoltasi il 14/04/2006. Mancava, inoltre, ogni riscontro circa l’effettivo pagamento delle quote della D. da parte del B. e dell’effettiva riscossione del prezzo delle medesime all’atto della cessione, avvenuta il 24/1/2007.
E’ stato, infine, sottolineato che il contribuente aveva dimostrato, in relazione al procedimento penale aperto a suo carico, che il GIP di Orvieto aveva disposto l’archiviazione del procedimento,così confermando la insussistenza del valore economico dei titoli in questione e la loro falsità nonché l’inesistenza di reali movimentazioni finanziarie allo stesso riconducibili.
A tale motivazione in fatto, giuridicamente corretta in quanto ha confrontato i dati utilizzati per l’accertamento sintetico con le prove fornite dal contribuente per contrastare tale accertamento, l’Agenzia delle Entrate ha contrapposto generiche censure, inidonee a contrastare le argomentazioni difensive del contribuente.
Quanto al primo motivo, di carattere processuale, con il quale si lamenta la violazione dell’art. 57 d.Lgs 546/92, va rilevato, innanzitutto ed in maniera assorbente, che in tema di contenzioso tributario, nel giudizio di appello davanti alle commissioni tributarie regionali le parti hanno facoltà, ai sensi dell’art. 58, comma secondo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di depositare nuovi documenti, a nulla rilevando la eventuale irritualità della loro produzione in primo grado (v. in questo senso, tra le altre, Sez. 6, ordinanza n. 22776 del 06/11/2015, Rv. 637175).
E’ stato sottolineato in tal senso che, in materia di produzione documentale in grado di appello nel processo tributario, alla luce del principio di specialità espresso dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – in forza del quale, nel rapporto fra norma processuale civile ordinaria e norma processuale tributaria, prevale quest’ultima – non trova applicazione la preclusione di cui all’art. 345, terzo comma, cod. proc. civ. (nel testo introdotto dalla legge 18 giugno 2009, n. 69), essendo la materia regolata dall’art. 58, comma 2, del citato d.lgs., che consente alle parti di produrre liberamente i documenti anche in sede di gravame, sebbene preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado.
Né può ritenersi, in ragione di quanto sopra esposto, che la produzione documentale allegata alla memoria del 10/6/2010 integri una eccezione in senso tecnico e come tale soggetta al divieto di cui all’art. 57 d.Lgs 546/92, come sostenuto dall’Amministrazione, dovendosi riservare tale definizione esclusivamente allo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale (v. Sez. 5, n. 8316 del 25/05/2012, Rv. 622671).
La circostanza che i certificati di deposito risultino emessi in data successiva alla cancellazione dell’Istituto bancario, a prescindere dall’assorbente considerazione che costituisce solo uno degli elementi posti a fondamento della valutazione della inconsistenza della capacità contributiva del B., integra un fatto storico direttamente rilevabile dal giudice una volta prodotta la documentazione e, come tale, non configura una eccezione in senso tecnico.
Anche il secondo motivo è infondato, giacché come sopra evidenziato, i giudici di merito, confrontando specificamente i dati utilizzati per l’accertamento sintetico con le prove fornite dal contribuente nei termini sopra precisati, si sono soffermati sul contenuto e sulla natura di tali elementi probatori, arrivando alla logica e coerente conclusione che le presunzioni poste dal redditometro erano state vinte dagli elementi di fatto addotti dal contribuente.
Le censure svolte dall’Ufficio si risolvono in una critica infondata sulla valutazione estimativa operata dai giudici secondo criteri di coerenza e logicità rispetto al materiale probatorio in atti (attestante la falsità dei titoli e l’archiviazione del procedimento penale a carico del contribuente) e mediante la corretta applicazione delle norme (artt. 2699 e 2700 cod. civ.) sulla fede pubblica degli atti notarili, laddove è stato legittimamente ritenuto che, benché non sia stata fatta valere dal B. ai sensi dell’art. 2379 cod. civ. la nullità dell’atto notarile del 14.4.2016, il conferimento di capitale sociale di euro 10 milioni attribuito dall’Agenzia al ricorrente, era nullo in quanto l’atto in questione richiamava e allegava una perizia giurata in data successiva alla stipula dell’atto stesso.
Sul punto è sufficiente richiamare il principio secondo il quale che, a norma dell’art. 2700 cod.civ.., l’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti, ma non prova la veridicità e l’esattezza delle dichiarazioni rese dalle parti le quali, pertanto, possono essere contrastate ed accertate con tutti i mezzi di prova consentiti dalla legge, senza che occorra, o possa proporsi, querela di falso (v. da ultimo, Sez. 3, n. 25213 del 27/11/2014, Rv. 633606)
Al rigetto del ricorso consegue la condanna dell’Amministrazione ricorrente al rimborso delle spese di lite in favore del ricorrente, liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna l’Amministrazione ricorrente al rimborso delle spese di lite di questo giudizio in favore del contribuente, liquidate in euro 5,200,00, di cui euro 200,00 per esborsi, oltre accessori come per legge.
