Tributi – IRPEF – Dichiarazioni reddituali – Accertamento
Ritenuto in fatto
A seguito di controlli effettuati nei confronti di P.M., esercente l’attività di costruttore edile, per gli anni di imposta 2003 e 2004, l’Agenzia delle Entrate di Prato procedeva alla rideterminazione sintetica del reddito ai fini IRPEF ex art. 38, commi 4 e 5 d.P.R. 600/73.
La CTR di Firenze con sentenza 36/1/2012 del 13/01/2012, confermando quella di primo grado, che aveva parzialmente accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento per l’anno 2004, respingeva l’appello del P., ritenendo che la Commissione di primo grado aveva correttamente valutato che i cospicui movimenti bancari del contribuente fossero sintomo di una intensa attività professionale. La medesima sentenza rigettava anche l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate avverso la valutazione estimativa operata dal giudicante in misura diversa ed inferiore rispetto al quantum determinato dall’Ufficio.
Avverso la citata sentenza ha proposto ricorso P.M. articolando tre motivi.
Con il primo motivo eccepisce la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione.
Con il secondo si deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine ai tre motivi di impugnazione proposti (palese violazione del diritto di difesa sancito dall’art. 24 Cost. mancanza del potere di introdurre ex novo una nuova tipologia di accertamento da parte della Commissione tributaria; impossibilità di applicazione dell’accertamento bancario ex art. 32 d.P.R. 600/73 in luogo dell’accertamento da redditometro ex art. 38 dello stesso decreto). I tre motivi sono strettamente inerenti alla questione sollevata dal contribuente in sede di appello secondo la quale la Commissione tributaria di primo grado, una volta rilevato l’illegittimità dell’accertamento compiuto dall’Ufficio ex citato art. 38, aveva inopinatamente applicato una tipologia di accertamento bancario ex art. 32 d.P.R. 600/73.
Con il terzo motivo, strettamente connesso al secondo, si lamenta la carenza di motivazione della sentenza impugnata, anche sotto il profilo che non aveva tenuto conto, nell’affermare che il contribuente non aveva offerto una giustificazione extraprofessionale dei movimenti bancari, che tale prova liberatoria non poteva dallo stesso essere offerta rispetto ad una contestazione sollevata non dall’Ufficio- che aveva basato l’avviso solo sul redditometro- ma dal primo giudice tributario.
L’Amministrazione finanziaria ha depositato controricorso contestando i motivi di controparte ed evidenziando che la rideterminazione del reddito effettuata dai giudici di merito è avvenuta sulla scorta dei medesimi elementi dedotti in giudizio attinenti alla quantificazione del maggior reddito determinato in modo sintetico.
Con ricorso incidentale lamenta l’omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso, sul rilievo che, contrariamente a quanto affermato nella sentenza impugnata, l’Ufficio non si era limitato ad una contestazione di tipo generico, ma aveva dedotto la violazione delle disposizioni in tema di onere della prova in materia di accertamento sintetico del reddito. Il giudice di primo grado, accogliendo l’eccezione del contribuente, aveva ritenuto che l’A.F. non aveva tenuto conto che il maggior reddito accertato era costituito dal ricorso al sistema creditizio da parte del contribuente, senza considerare che in tali casi gli istituti di credito pretendono delle garanzie e la solvibilità del cliente. Tali risorse finanziarie non potevano pertanto essere considerate idonee cause giustificatrici e soprattutto il contribuente aveva omesso di dimostrare che le spese sulla cui base era stata operata la ricostruzione sintetica dell’Ufficio erano state sostenute proprio con quella disponibilità derivante dagli scoperti bancari.
Con la sentenza n. 125/21/11 del 25 novembre 2011, la CTR di Firenze, riformando quella di primo grado, che aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento relativa all’anno 2003, accoglieva l’appello del P. e confermava il capo relativo alla compensazione delle spese di giudizio.
A sostegno della decisione, la Commissione affermava che l’applicazione dei coefficienti previsti dal D.M. 10.9.1992, ai fini di una determinazione presuntiva di un reddito potenziale in capo al contribuente, “ha valore di presunzione semplice”, costituendo come tale solo un indizio sulle capacità contributive del soggetto da sostanziare con successivo accertamento. Il contribuente aveva fornito quali elementi giustificativi della maggiore capacità contributiva la disponibilità di mezzi finanziari proveniente da crediti, sia per mutui contratti che per apertura del credito bancario, per entità tali da giustificare il patrimonio posseduto. L’Ufficio aveva omesso una indagine di verifica sulla fondatezza di quanto affermato dal contribuente limitandosi a sostenere che dei 50.00 euro di mutui dichiarati, 30.000 erano stati contratti dalla moglie per l’acquisto di un automobile il cui acquisto non risultava provato e che la notevole entità dei versamenti sul conto corrente poteva essere dovuta a rimesse coerenti con l’attività di impresa svolta dal ricorrente e che l’apertura di credito era garantita da beni patrimoniali dello stesso.
Avverso la citata sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate articolando tre motivi.
Con il primo lamenta l’erronea applicazione dell’art. 38 d.P.R. 600/73 ed art. 2728 cod. civ. sostenendo che, contrariamente a quanto affermato nella sentenza impugnata, all’accertamento sintetico ex art. 38 citato deve essere riconosciuta la rilevanza di ” presunzione legale relativa ai sensi dell’art. 2728 cod. civ.”.
Con il secondo motivo si duole della medesima violazione sotto altro profilo: erroneamente la Commissione fiorentina aveva ritenuto sufficiente come prova liberatoria da parte del contribuente l’allegazione della esistenza di fonti di disponibilità finanziaria diverse dal reddito, in violazione dell’orientamento ormai consolidato secondo il quale la prova contraria a carico del contribuente al fine di superare le presunzioni in tema di accertamento sintetico deve essere fornita solo ed esclusivamente attraverso la dimostrazione della sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta supportata dalla dimostrazione che le spese per incrementi patrimoniali sono state sostenute con tali redditi.
Con il terzo motivo lamenta ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’insufficiente motivazione circa un fatto decisivo per il giudizio, laddove la Commissione aveva ritenuto che l’accertamento non fosse adeguatamente motivato, nei termini sopra indicati, alla luce delle dichiarazioni fatte in udienza dal difensore, senza riscontrare l’eventuale sussistenza di prova documentale in atti, peraltro mancante.
Ha resistito con controricorso il contribuente contestando i motivi e concludendo per il rigetto.
Considerato in diritto
Va disposta la riunione delle cause essendo i due accertamenti sintetici impugnati fondati sui beni ivi indicati (due autoveicoli, un appartamento, quale principale abitazione) e sulle medesime spese per incrementi patrimoniali (così considerate le rate annuali pagate dal P. a fronte di finanziamenti richiesti) per gli anni di imposta 2003 e 2004, a sensi dei commi quarto e quinto dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973.
La motivazione della sentenza n. 36/01/12 è carente sotto l’aspetto motivazionale in relazione ai principi fissati dal citato art. 38, comma 6.
Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta.
La citata giurisprudenza ha, altresì chiarito, alla luce del tenore letterale del comma 6 dell’art. 38 (secondo cui “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”), che la norma in esame richiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati (v. in tal senso, tra le altre, Sez. 6, n.22944 del 10/11/2015, R.637137).
Quanto ai mutui ultrannuali va considerato che il mutuo non esclude, ma diluisce la capacità contributiva. Ne consegue che, mentre va detratto il capitale mutuato delle spese per investimenti patrimoniali poste a base dell’accertamento sintetico, vanno aggiunti al reddito accertato in un anno i ratei del mutuo in esso maturati (v. sul punto, Sez. 5, n. 24597 del 03/12/2010, Rv. 615198).
Nel caso in esame, la CTR, nel confermare acriticamente la sentenza di primo grado, non ha colto le doglianze del contribuente, sostanzialmente rivolte a contestare la rideterminazione effettuata dal giudice di primo grado della pretesa tributaria sulla base dei periodici versamenti di denaro contante da parte del contribuente, dei quali non era stata indicata la provenienza, documentati attraverso estratti di conto corrente in atti. Le doglianze del ricorrente,tutte rivolte a contestare la metodologia dell’accertamento, compiuto dal primo giudice, sia pure parzialmente, attraverso la verifica dei movimenti bancari e senza tener conto delle giustificazioni fornite, si rivelano, pertanto, fondate.
Parimenti fondato è l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, laddove la CTR, non ha affrontato il tema proposto in sede di impugnazione in merito alle critiche circa l’integrale e corretto assolvimento dell’onere probatorio da parte del contribuente sulla utilizzazione della liquidità, derivata dal continuo ricorso al fido bancario e dai finanziamenti, per sostenere le spese di mantenimento dell’autovettura ed il pagamento delle rate di mutuo. Sotto tale ultimo profilo, va altresì rilevato che la CTR non ha tenuto conto del principio sopra enunciato in merito alla incidenza dei mutui ultrannuali sulla capacità contributiva.
Con riferimento al ricorso n. 4118/2013 proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 125 del 25 novembre 2011, va rilevata l’inammissibilità del primo motivo con il quale l’Ufficio si duole dell’erronea applicazione dell’art. 38 d.P.R. 546/92 sul rilievo che i giudici di secondo grado avrebbero ritenuto che la presunzione da redditometro non sarebbe una presunzione legale relativa bensì una presunzione semplice da asseverare con ulteriori elementi.
Il motivo è inconcludente rispetto al decisum.
Non è certamente da porre in discussione il principio sopra indicato secondo il quale il redditometro poggia su presunzioni legali relative e non assolute ( v. da ultimo, Sez. 5, n.21142 del 19/10/2016, Rv. 641453).
La sentenza impugnata è, in fatto, coerente con il principio sopra indicato laddove il giudicante ha ritenuto che l’applicazione dei coefficienti previsti dal d.m. 10/09/1992, ai fini di una determinazione presuntiva di un reddito potenziale in capo al contribuente, ha valore di presunzione semplice, costituendo solo un indizio sulle capacità contributive del soggetto ” da sostanziare con successivi accertamenti”. Tale ultima espressione è all’evidenza riferita al fatto che le giustificazioni fornite dal contribuente al fine di contrastare le presunzioni devono essere oggetto di debita considerazione e di repliche da parte dell’Ufficio procedente al fine di confermare la coerenza di quanto riscontrato alla luce della distonia tra il reddito dichiarato e il tenore di vita dimostrato e/o gli incrementi patrimoniali accertati.
Il secondo motivo con il quale si lamenta la violazione del citato art. 38, comma 6 è infondato, alla luce dei principi sopra enunciati con riferimento all’ampiezza dell’onere della prova a carico del contribuente, non più limitata alla dimostrazione dell’identità della spesa con i redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta ma estesa alla possibilità di dimostrare non solo i fatti specifici indicati dall’art. 38, comma 6, ma, anche, quei fatti diversi che appariranno in grado di giustificare il possesso di determinati beni senza che ciò determini l’esistenza di un maggior reddito.
Il terzo motivo con il quale si lamenta la mancanza di motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, è fondato.
L’Amministrazione finanziaria aveva dedotto in appello la violazione dell’onere probatorio da parte del contribuente che si era limitato a sostenere che l’acquisto dei beni ritenuti indici rivelatori di capacità contributiva era avvenuto mediante risorse finanziarie prelevata dal sistema bancario, ma non aveva fornito prova adeguata in tal senso.
La motivazione della sentenza sul punto è carente.
La CTR, riformando quella di primo grado- che aveva rigettato il ricorso del P.- non ha applicato correttamente i principi sopra enunciati in tema di assolvimento dell’onere probatorio da parte del contribuente, che è tenuto a fornire la prova documentale non solo della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte),ma che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate ( v..la già citata sentenza n. 21142 del 19/10/2016).
Le doglianze dell’Amministrazione Finanziaria, che lamentano la mancanza di approfondimento da parte della CTR sui temi oggetto di valutazione afferenti la inidoneità delle affermazioni fatte dal difensore in udienza, in assenza di riscontri, con riferimento all’impiego delle rate di mutuo nonché la provenienza della notevole entità dei versamenti bancari, sono, pertanto, fondate.
E’ dunque ravvisabile, nella sentenza impugnata, un vizio di motivazione.
La sentenze impugnate vanno, pertanto, cassate, quella n. 125/21/11 nei limiti indicati in motivazione, e le cause, riunite, vanno rinviate a diversa sezione della CTR di Firenze, a cui si demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Riuniti i ricorsi, accoglie il ricorso 21152/2012 ed il relativo ricorso incidentale; dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso 4118/2013; rigetta il secondo motivo ed accoglie il terzo motivo nei limiti di cui in motivazione; cassa le sentenze impugnate e rinvia alla CTR di Firenze in diversa composizione anche per le spese del giudizio di cassazione.
