CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 marzo 2017, n. 7639 – Accertamento – Rideterminazione del reddito – Carenza di motivazione – Sussiste

Accertamento – Rideterminazione del reddito – Carenza di motivazione – Sussiste

Fatti di causa

1. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio con la sentenza n. 132/35/12, depositata il 11.06.2012 e non notificata, in riforma della prima decisione, ha confemato gli avvisi di accertamento nn. 1406/1404/1415 per IRPEF, relativi agli anni di imposta 2002, 2004 e 2005, con i quali era stato rideterminato, previo contraddittorio, il reddito di D.A.D., di professione medico oculista, mediante l’applicazione degli studi di settore ex art. 62 sexies del d.l. come conv. in I. n. 427/1993.

2. Il secondo giudice ha ritenuto la legittimità dell’accertamento osservando che i ricavi non erano stati determinati in base agli studi di settore e che l’Ufficio non si era limitato ad una pedissequa applicazione di questi, ma li aveva utilizzati come indizio di maggiori ricavi, procedendo al computo degli stessi sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti desunte da una serie di elementi di fatto.

3. La contribuente presenta ricorso per cassazione su quattro motivi, corroborato da memoria ex art. 378 cpc L’intimata Agenzia non ha svolto difese.

Ragioni della decisione

1.1. Con il primo motivo è denunciata la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 – 42 del d.P.R. n. 600/1973 e degli art. 62 sexies del d.l. n. 331/1993 e 7 della I. n. 212/2000, per avere disatteso la CTR le regole sul riparto dell’onere della prova e di motivazione dell’atto di accertamento, avendo trascurato il fatto che l’Ufficio non aveva tenuto in alcun conto gli elementi specifici addotti dalla contribuente a sua difesa nella fase del contraddittorio e non aveva adempiuto al suo obbligo motivazionale, e che le norme consentivano di ricorrere al metodo di accertamento induttivo solo quando sussistevano gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati, che nel caso di specie non ricorrevano.

1.2. Con il secondo motivo è denunciata la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, comma 1, n. 5, cpc) per avere la CTR omesso di motivare in ordine alla carenza di motivazione degli atti di accertamento, per avere omesso di individuare in concreto gli elementi gravi e incongruenti e per non essersi pronunciata su tutte le eccezioni e deduzioni dell’appellata.

1.3. Con il terzo motivo è denunciata la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, comma 1, n. 5, cpc) e, segnatamente, per avere la CTR omesso di motivare sulla totale carenza di ulteriori indagini e verifiche da parte dell’Ufficio, a fronte delle prove precise ed analitiche prodotte dalla contribuente mediante documentazione in merito (1) alla grave patologia del figlio alla cui assistenza si era dedicata trascurando la attività professionale, (2) alla peculiarità della professione di medico oftalmologo, non sostituibile o sovrapponibile con quella di un medico generico, (3) alla qualità della strumentazione a sua disposizione, datata e risalente, (4) alla regolarità del rapporto con il medico di base al quale aveva concesso in locazione una stanza del proprio studio, (5) al contributo economico del marito, medico con elevato reddito, ed ancora per non avere la CTR detto nulla circa le ragioni della definitiva esclusione delle prove offerte dalla contribuente, senza esplicitare le ragioni del proprio convincimento.

1.4. Con il quarto motivo si denuncia la intervenuta prescrizione dei crediti di accertamento relativi all’imposta dell’anno 2002, per decorso del termine quinquennale già al momento dell’invio dell’avviso di accertamento.

1.5. Preliminarmente va osservato che, essendo stata pubblicata la sentenza d’appello il 06.06.2012 (quindi prima dell’ 11 settembre 2012 termine di decorrenza dell’applicazione della novella), il ricorso per cassazione non è soggetto alla più restrittiva disposizione processuale introdotta dall’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83/2012, L. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in I. n. 134/2012 per circoscrivere l’impugnazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, alla quale la ricorrente in via alternativa si è riportata nell’articolare i vizi motivazionali.

2.1. I motivi primo e terzo possono essere trattati congiuntamente per connessione, sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione.

2.2. Giova ricordare che questa Corte ha affermato che “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente” (Cass. SU n. 26635/2009), e così ha definitivamente chiarito che, ferma la facoltà del contribuente sia nella fase amministrativa che in quella contenziosa, di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, “la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente”.

Questa Corte ha inoltre affermato che l’Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, allorché si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n.331, art. 62 bis, conv. con modif. dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, ma solo quando venga ravvisata una grave incongruenza secondo la previsione del successivo art. 62 sexies” (Cass. SU n. 26635/2009, Cass. nn. 23096/2012, 20414/14, 26481/2014).

2.3. Tali principi non sono stati correttamente applicati dalla CTR e la sentenza, sul punto, appare errata.

Invero, posto che nel caso di specie, la grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e lo studio di settore non è sostanzialmente negata dalla contribuente, che ha indicato una serie di elementi che avrebbero potuto, nella sua prospettazione, giustificare e non già escludere proprio tali incongruenze, la CTR ha omesso di esaminarli e di illustrare le ragioni della non decisività e della irrilevanza probatoria degli stessi, di guisa che i motivi in esame sul punto appaiono fondati.

3.1. Il secondo motivo va dichiarato inammissibile.

3.2. Nel giudizio di cassazione, per potersi configurare il vizio di motivazione su un asserito punto decisivo della controversia, è necessario un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato ad una diversa soluzione della vertenza. Pertanto, il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la “ratio decidendi” venga a trovarsi priva di base (Cass. n. 24092/2013).

3.3. Nel caso in esame la CTR ha invero motivato illustrando gli elementi ritenuti rilevanti i fini della decisione.

4.1. Il quarto motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

4.2. Invero, posto che i motivi del ricorso per cassazione debbono investire, a pena di inammissibilità, statuizioni e questioni che abbiano formato oggetto del giudizio di merito, restando escluso che in sede di legittimità possano essere prospettate questioni nuove o nuovi temi di contestazione involgenti accertamenti di fatto non compiuti, perché non richiesti, in sede di merito (Cass. n. 7521/2001) o questioni non appartenenti al tema del decidere dei precedenti gradi del giudizio di merito, peraltro non rilevabili di ufficio (Cass. n. 17041/2013), va considerata inammissibile la doglianza che nell’invocare l’intervenuta prescrizione di un credito, non illustri con la dovuta autosufficienza quando ed in che termini la questione sia stata posta in precedenza, di modo da consentire alla Corte il necessario vaglio di tempestività e di eventuale fondatezza. E, infatti, onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l’avvenuta deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso stesso, di indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Suprema Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione prima di esaminare il merito della suddetta questione (Cass. n. 23675/2013).

3.1. Il ricorso va pertanto accolto sui motivi primo e terzo, inammissibili gli altri motivi; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR del Lazio in altra composizione per il riesame e la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso sui motivi primo e terzo, inammissibili gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per il riesame e per la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.