CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 24 novembre 2016, n. 24016 – Accertamento induttivo- Indicazione in bilancio e nel libro degli inventari delle rimanenze non distinte per categorie omogenee

Tributi – Accertamento – Indicazione in bilancio e nel libro degli inventari delle rimanenze non distinte per categorie omogenee – Mancata conservazione delle distinte – Applicazione accertamento induttivo ex art. 39 D.P.R. n. 600 del 1973

Svolgimento del processo

L’agenzia delle entrate con più avvisi di accertamento ha contestato alla L. di P.L. & C s.n.c. debenze per IVA e IRAP per l’anno 1999 e ai soci P.L. e P.G. le conseguenziali debenze per IRPEF, ciò sulla base di un processo verbale di constatazione redatto dalla guardia di finanza all’esito di verifiche presso la società, che hanno fatto emergere l’indicazione in bilancio e nel libro degli inventari delle rimanenze non differenziate per categorie omogenee, senza la conservazione delle distinte, con conseguenziale contestazione di omessa registrazione di corrispettivi, oltre una indebita deduzione di costi non documentati per canoni di locazione e merci in conto acquisti.

I ricorsi delle parti contribuenti avverso gli avvisi di accertamento sono stati rigettati dalla commissione tributaria provinciale di Nuoro, con sentenze appellate dai contribuenti innanzi alla commissione tributaria regionale della Sardegna in Cagliari.

Quest’ultima ha accolto gli appelli e annullato gli avvisi di accertamento, ritenendo innanzitutto che “nessuna prova è data sull’inattendibilità delle scritture contabili, giacché tali non possono essere considerate … le irregolarità formali” l’indicazione in bilancio e nel libro degli inventari delle rimanenze non distinte per categorie omogenee, senza la conservazione delle distinte di cui all’art. 15 del d.p.r. n. 600 del 1973, per cui non sussisterebbero “i presupposti che legittimano l’accertamento” induttivo; in secondo luogo, ha rilevato che “anche se si volesse entrare nel merito dell’accertamento in relazione alle metodiche utilizzate per pervenire alla individuazione di maggiori ricavi .. il procedimento seguito, per quanto denoti un laborioso e impegnativo lavoro [sic] da parte degli ufficiali verbalizzanti, non coglie nel segno, come peraltro è stato rilevato dal contribuente nel ricorso introduttivo con specifici motivi di censura, poi ripresi e approfonditi in sede di gravame”, ciò che ha fatto ritenere non “provata l’esistenza dei maggiori ricavi”.

Avverso le decisioni l’Agenzia delle entrate propone ricorsi per cassazione cui conseguono i procedimenti n.r.g. 29843-29845/2010. A fronte dei gravami articolati su due motivi, le parti contribuenti non svolgono difese.

All’udienza pubblica i procedimenti sono riuniti dandosi atto che altro procedimento n.r.g. 29844/2010, concernente il socio P.L., è stato dichiarato estinto con decreto presidenziale n. 9938-13 per avvenuta definizione agevolata.

Motivi della decisione

1. – Preliminarmente va dato atto della circostanza che la riunione dei procedimenti innanzi a questa corte, a fronte della parallela trattazione con estinzione di uno di essi, ricompone l’unicità delle cause, per ciascuna annualità, che è il portato – come affermato in via consolidata da questa corte a partire dalla sentenza delle sezioni unite n. 14815 del 2008 – dell’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e dei soci delle stesse, con la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi; ciò che comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo atto impositivo, da uno dei soci o dalla società riguardi inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi, trattandosi di caso di litisconsorzio necessario originario.

Conseguentemente, il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari – come avvenuto nei gradi di merito, caratterizzati da separate trattazioni – sarebbe affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio; peraltro questa corte (a far tempo dalla sentenza sez. 5, n. 3830 del 2010) ha individuato taluni casi, in presenza di cause decise separatamente nel merito, nei quali deve essere evitata la dichiarazione di nullità. In particolare, può essere disposta la riunione innanzi a questa corte, e la decisione, dei plurimi ricorsi, invece della declaratoria di nullità dei giudizi, quando – pur non essendo stato realizzato il litisconsorzio nei procedimenti di merito – la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da:

(1) identità oggettiva quanto a “causa petendi” dei ricorsi;

(2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese;

(3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito;

(4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. Sussistendo tali presupposti nel caso di specie, la disposta riunione consente l’esame dei procedimenti riuniti nel merito, essendo superata ogni questione riguardante i gradi pregressi.

2. – E’ fondato e va accolto il primo motivo, con cui si è dedotta violazione dell’art. 39 e dell’art. 15 del d.p.r. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., da parte dell’impugnata sentenza nella parte in cui ha affermato che “non possono essere considerate” irregolarità della contabilità idonee a legittimare l’accertamento induttivo quelle costituite dall’indicazione in bilancio e nel libro degli inventari delle rimanenze non distinte per categorie omogenee, senza la conservazione delle distinte di cui all’art. 15 del d.p.r. n. 600 del 1973.

3. – Va tenuto conto che la rilevanza fiscale delle evidenze contabili di cui si discute, le c.d. scritture ausiliarie di magazzino, è espressamente prevista dal citato d.p.r. n. 600 del 1973, art. 15, co. 2, che prescrive che “l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario”. In argomento, va dunque data continuità all’orientamento formatosi nell’interpretazione di detta norma secondo cui, in stretta aderenza alla sua “ratio” volta a prevenire occultamenti di ricavi, in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l’ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito. L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, infatti, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell’inventario, rifluisce indubbiamente sulla possibilità per gli accertatori di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio e determina perciò quella “inattendibilità complessiva delle scritture contabili” che è presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell’accertamento (cfr. sez. 6-5, n. 14501 del 2015, sez. 5 n. 7653 del 2012, n. 16499 del 2006, n. 13816 del 2003). La sentenza qui impugnata escludendo che la menzionata violazione fosse idoneo presupposto della modalità di accertamento concretamente utilizzata – non ha fatto corretta applicazione del principio di diritto correlato alla norma di legge predetta, sicché merita cassazione.

4. – Con il secondo motivo la ricorrente ha censurato, per insufficienza di motivazione ex art. 360 co. 1 n. 5 c.p.c., l’ulteriore “ratio decidendi” sulla cui base, con l’impugnata sentenza, la commissione regionale ha ritenuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento.

5. – Anche tale motivo è fondato. Invero, si legge nelle sentenze della commissione regionale: “anche se si volesse entrare nel merito dell’accertamento in relazione alle metodiche utilizzate per pervenire alla individuazione di maggiori ricavi … il procedimento seguito, per quanto denoti un laborioso e impegnativo lavoro [sic] da parte degli ufficiali verbalizzanti, non coglie nel segno, come peraltro è stato rilevato dal contribuente nel ricorso introduttivo con specifici motivi di censura, poi ripresi e approfonditi in sede di gravame” (p. 4); da ciò la commissione ha tratto la conclusione circa l’essere non “provata l’esistenza dei maggiori ricavi”.

6. – Osserva in argomento la corte che, come recentemente affermato dalle sezioni unite (n. 642 del 2015), nel processo civile e in quello tributario la sentenza la cui motivazione (motivazione “per relationem”) si limiti a rinviare al contenuto di un atto di parte o di altri atti processuali o di provvedimenti giudiziari, senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive.

Ciò posto, non può tuttavia essere considerata “motivazione” la mera adesione acritica da parte del giudice all’atto di parte, in particolare quando, come nel caso di specie, la tesi seguita dall’atto di parte non sia nemmeno enunciata nel provvedimento, dovendo il giudice fornire, anche sinteticamente, le ragioni per le quali la tesi è, sussistendo in caso contrario la nullità della sentenza per carenza di motivazione. Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, la carenza nell’impianto motivazionale della sentenza di alcuno dei momenti logici necessari configura un “vulnus” al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati, ai sensi dell’art. 111 Cost., co. 6, vizio che può spaziare, secondo la gravità, dall’insufficienza logica ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal d.l. n. 83 del 2012 all’art. 54, co. 1, lett. b, convertito in I. n. 134 del 2012), fino alla totale difformità della sentenza dal modello legale per assenza dell’indicato requisito essenziale, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 4, cod. proc. civ. in relazione all’art. 132, co. 2, n. 4 cod. proc. civ. e art. 118, co. 1 disp. att. cod. proc. civ. (cfr. sez. 5, n. 12664 del 2012 e sez. 1, n. 28663 del 2013).

7. – Nel caso di specie, l’affermazione per cui “se si volesse entrare nel merito dell’accertamento, il procedimento seguito … non coglie nel segno” è motivata esclusivamente con il rilievo secondo il quale tale mancato “cogliere nel segno” risulta esclusivamente da quanto “è stato rilevato dal contribuente nel ricorso introduttivo con specifici motivi di censura, poi ripresi e approfonditi in sede di gravame” (p. 4). Ne deriva che, a sostegno della conclusione circa l’essere non “provata l’esistenza dei maggiori ricavi”, non solo non viene, neppure sommariamente, riportato il contenuto dell’atto (ricorso introduttivo) cui la sentenza fa rinvio, ma manca ogni indicazione, seppur sintetica, delle ragioni per le quali si è ritenuto di condividere la tesi ivi prospettata, rendendosi impossibile di apprezzare l’iter logico-giuridico posto a fondamento della decisione di appello. Anche da tale punto di vista, dunque, la sentenza merita cassazione.

8. – La commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, oltre ad applicare – nei procedimenti riuniti – il principio di diritto anzidetto e a fornire idonea motivazione, in base agli elementi istruttori in atti, circa la valutazione sollecitata del procedimento seguito in sede di accertamento induttivo, regolerà anche le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie i ricorsi riuniti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione.