CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 25 ottobre 2017, n. 25264 – Società estera olandese – Ritenuta d’imposta su dividendi percepiti da società partecipata italiana

Tributi – Società estera olandese – Ritenuta d’imposta su dividendi percepiti da società partecipata italiana

Fatti di causa

la T.I.H. – società di diritto olandese – propose ricorso, innanzi alla Ctp di Pescara, avverso un atto emesso dal Centro operativo di Pescara, attraverso cui: fu imposto alla società il pagamento di una somma a titolo di restituzione del rimborso della ritenuta del 5% dei dividendi – percepiti dalla società partecipata F. spa – e di altra somma relativa alla ritenuta d’imposta non versata (pari al 27,4%), oltre gli interessi e la sanzione.

La ricorrente ha invocato l’illegittimità dell’atto impugnato sulla base di vari motivi, quali: il difetto di motivazione; la decadenza dal termine d’accertamento; l’erronea interpretazione delle norme comunitarie in ordine al regime d’esenzione in tema di imposte sui dividendi; in subordine, l’omessa applicazione della convenzione tra Italia e Paesi Bassi in materia.

Si costituì il COP con controdeduzioni.

La Ctp rigettò il ricorso.

La società propose appello, respinto dalla Ctr che, rigettate le questioni preliminari, ritenne che la condotta della ricorrente configurasse una fattispecie di abuso del diritto, nella forma del treaty shopping; di conseguenza, escluse che la stessa avesse diritto alla restituzione della ritenuta subita sulla distribuzione dei dividendi effettuata dalla F. s.p.a., di cui alla direttiva 435/90, rilevando che la ricorrente non avesse dimostrato che i dividendi fossero stati assoggettati all’imposta sulle società, ovvero di essere l’effettivo beneficiaria dei dividendi percepiti.

La società ricorrente ha proposto ricorso per cassazione, formulando nove motivi.

Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso, eccependo l’inammissibilità e l’infondatezza dei motivi.

Ragioni della decisione

Il ricorso è infondato.

Con il primo motivo, la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 300/99 e dell’art. 10 del d.lgs. n. 546/92, eccependo il difetto di legittimazione processuale del Centro Operativo di Pescara, in quanto organo privo del potere impositivo.

Con il secondo motivo, la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 43 del d.p.r. n. 600/73 e degli artt. 20, 87, 1°c., lett. d, 89 e 112 del Tuir, perché l’atto impugnato fu emesso oltre il termine di decadenza (art. 43).

Con il terzo motivo, la ricorrente ha invocato l’insufficiente e contraddittoria motivazione circa il fatto controverso afferente alla questione dell’eccezione di decadenza di cui al precedente motivo.

Con il quarto motivo, la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 49, 56 e 63 del Trattato dell’Unione europea, in ordine ai diritti di libertà di stabilimento, libera prestazione di servizi e libera circolazione dei capitali, nell’ipotesi in cui fosse stato ritenuto che il termine di cui al suddetto art. 43 fosse applicabile ai soli residenti in Italia.

La ricorrente ha altresì chiesto il rinvio pregiudiziale della causa alla Corte di Giustizia dell’Unione al fine di accertare il contrasto del citato art. 43 con le predette norme comunitarie.

Con il quinto motivo, è stata denunziata la violazione e falsa applicazione dell’art. 27bis del d.p.r. n. 600/73 e degli artt. 2, 4 e 5 della dir. comun. 940/435 (ndr artt. 2, 4 e 5 della dir. comun. 90/435) (cd. Madre-Figlia), oggi trasfusa nella direttiva 2011/96, lamentando che il giudice d’appello avesse erroneamente ritenuto che la stessa società ricorrente non potesse beneficiare della normativa comunitaria per non aver provato che i dividendi fossero stati assoggettati all’imposta sulle società.

Con il sesto motivo, la ricorrente ha denunziato l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso afferente all’erronea applicazione della suddetta direttiva comunitaria.

Con il settimo motivo, la ricorrente ha denunziato la violazione e falsa applicazione della convenzione tra l’Italia e i Paesi Bassi dell’8.5.1990, ratificata con legge n. 305/93, nel caso in cui non fosse stato ritenuto fondato il precedente motivo.

Al riguardo, la TDC ha esposto che, avendo sede nei Paesi Bassi, era applicabile tale convenzione, con la conseguenza che essa avrebbe dovuto versare in Italia la sola ritenuta del 5%, mentre l’atto impugnato era da ritenere nullo almeno nella parte relativa al pagamento della ritenuta del 27,4% oltre interessi e sanzioni.

Con l’ottavo motivo, la ricorrente ha denunciato l’omessa e insufficiente motivazione circa il fatto controverso dell’applicabilità della suddetta convenzione.

Con il nono motivo, la TDC ha denunziato la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della I. n. 212/2000 e dell’art. 42 del d.p.r. n. 600/73, per la parziale ed insufficiente indicazione della norma sulla base della quale veniva effettuata la ripresa a tassazione.

Il primo motivo è inammissibile, per carenza di autosufficienza, in quanto non sono state indicate le norme per cui il Centro operativo di Pescara sarebbe privo del potere di emettere l’atto impugnato, e non è stata indicato quale sarebbe l’ufficio locale competente per l’atto in base al domicilio fiscale della società che ha erogato i dividendi.

Inoltre, tale questione è da considerare nuova, non avendo la ricorrente indicato se essa fosse stata proposta nei gradi di merito.

Né può eccepirsi che la questione sia proponibile per la prima volta nel giudizio di cassazione, in quanto rilevabile d’ufficio, in quanto nel caso concreto non viene in rilievo l’incompetenza degli organi giudicanti, bensì dell’ufficio finanziario, per cui l’eccezione deve essere proposta, come necessaria premessa all’eccezione d’incompetenza, nel giudizio di merito, e non può essere proposta per la prima volta davanti al giudice di legittimità, quando comporti l’esame di elementi di fatto non dedotti nel giudizio di merito.

Il secondo motivo è infondato.

La Ctr ha escluso l’applicabilità dell’art. 43 del d.p.r. n. 600/73, ritenendo l’atto impugnato non equiparabile ad un atto d’accertamento bensì ad un diniego di agevolazione; in particolare, il giudice d’appello, dopo aver premesso che la normativa riguardante gli avvisi d’accertamento ha carattere speciale, non applicabile a fattispecie diverse se non espressamente richiamata, ha argomentato che l’atto di cui si controverte non è qualificabile quale atto accertativo, configurandosi, piuttosto, quale atto di natura dichiarativa della sussistenza, totale o parziale, delle condizioni previste dalla legge, perché il contribuente possa fruire del diritto all’esenzione dei tributi.

Dalla non assimilabilità dell’atto impugnato all’avviso d’accertamento la Ctr ha desunto l’inapplicabilità del termine decennale di decadenza, di cui al citato art. 43, alla fattispecie concreta.

Tale decisione è corretta, essendo conforme all’orientamento assunto dalla Corte, in tema di recupero di aiuti di Stato- ma con principi suscettibili di essere estesi al recupero dei crediti erariali in generale – secondo cui il relativo credito erariale è soggetto al termine ordinario ordinario di prescrizione di cui all’art. 2946 c.c., idoneo a garantire sia l’interesse pubblico sotteso all’azione di recupero, sia l’interesse privato ad evitare l’esposizione ad iniziative senza limiti di tempo, non essendo invece applicabile il termine di decadenza quinquennale di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, sia perché contrastante con il principio di effettività del diritto comunitario sia perché l’azione di recupero di crediti erariali è vicenda giuridica diversa dal potere di accertamento in materia fiscale (Cass., n. 15414 del 22.7.2015).

Pertanto, è da ritenere che il richiamato termine di decadenza, in quanto inerente all’attività d’accertamento fiscale, non sia compatibile con la diversa fattispecie degli atti di recupero di crediti erariali, frutto, nel caso concreto, di indebiti rimborsi d’imposta.

Il terzo motivo è inammissibile, in quanto esso è diretto alla censura dell’interpretazione del suddetto art. 43 e, dunque, non ad un riesame dei fatti di causa.

Il quarto motivo è infondato.

La ricorrente ha lamentato ancora la ritenuta inapplicabilità del suddetto art. 43, muovendo dal presupposto che la decisione impugnata sarebbe fondata su una illegittima disparità di trattamento tra soggetti residenti in Italia – cui tale norma s’applicherebbe – e non residenti – ai quali invece non sarebbe applicabile, traendone la conclusione che tale disparità si tradurrebbe in una violazione delle suddette norme comunitarie.

Tale argomentazione è destituita di fondamento, in quanto la CTR ha escluso l’applicabilità in concreto della direttiva comunitaria (che legittima la restituzione di parte delle imposta ritenute sui dividendi incassati) per motivazioni diverse (abuso del diritto, relativo alla fattispecie del cd. Treaty shopping) che rendono irrilevanti le norme invocate che presuppongono appunto la piena efficacia della suddetta direttiva. Ne consegue anche l’inammissibilità dell’istanza di rimessione della questione alla Corte dell’Unione circa la compatibilità dell’art. 43 in esame con le stesse norme comunitarie.

Il quinto e sesto motivo sono da trattare congiuntamente, poiché tra loro connessi.

I motivi sono infondati.

La Ctr ha escluso il diritto alla restituzione della ritenuta sulla distribuzione dei dividendi effettuata dalla F. s.p.a., sulla base di plurimi argomenti: l’applicazione, in ordine alla distribuzione dei dividendi, della procedura della c.d. partecipation exemption; l’utilizzazione della stessa F. s.p.a., configurabile quale conduit company, all’unico scopo di spostare flussi di reddito da Stati ad alta tassazione ad altri a bassa tassazione; l’inesistenza di una effettiva sede della TDC in Olanda; la mancata prova che i dividendi corrisposti a quest’ultima società (cd. società-madre, ai sensi della direttiva comunitaria 435/90) fossero stati assoggettati all’imposta sulle società e che la medesima TDC fosse stata l’effettiva beneficiaria dei dividendi percepiti.

La ricorrente non ha dimostrato, quale società-madre, di aver assolto l’imposta prevista dalla suddetta direttiva, come prescritto dall’art. 27 bis, 1°c., lett. c, del d.p.r. n. 600/73, secondo il cui disposto le società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% di società che distribuiscono gli utili, hanno diritto alla restituzione delle ritenute versate sui dividendi se sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, ad una delle imposte indicate nella predetta direttiva.

Al riguardo, l’art. 7 della direttiva in esame disponeva che l’espressione “ritenuta alla fonte”, utilizzata nello stesso testo, non comprendeva il pagamento anticipato o preliminare dell’imposta sulle società allo stato membro in cui ha sede la società-figlia, effettuato in concomitanza con la distribuzione degli utili alla società-madre.

Dal combinato disposto delle suddette norme si evince, dunque, che il diritto alla restituzione delle ritenute applicate sui dividendi erogati dalla società-figlia era subordinato al pagamento, da parte della società-madre, dell’imposta sulle società, che era da effettuare contestualmente alla distribuzione degli utili.

Ora, nel caso concreto, la ricorrente non ha allegato di essere soggetta, nello Stato di residenza (Olanda) ad una delle imposte indicate nella direttiva comunitaria, avendo riprodotto il contenuto di un certificato rilasciato dall’autorità fiscale dei Paesi Bassi che riguarda la sola residenza fiscale e non attesta la sussistenza di tutti i requisiti di cui alla direttiva comunitaria (tra cui il pagamento dell’imposta sulle società, connessa alla distribuzione dei dividendi).

Peraltro, tale certificato non è stato riprodotto in ricorso, avendo la TDC allegato solo il contenuto esposto.

Tale argomentazione assorbe la parte del motivo concernente il cumulo del diritto al rimborso delle ritenute con l’esenzione di cui alla procedura della partecipation exemption.

Il sesto motivo è assorbito dalla decisione del precedente motivo.

I motivi settimo e ottavo – da esaminare congiuntamente poiché tra loro connessi – sono da ritenere assorbiti dalla pronuncia sui motivi precedenti.

In particolare, il settimo motivo, formulato in via subordinata, cioè in ordine all’ipotesi di rigetto dei due precedenti motivi, è assorbito dall’accertamento che in Olanda il reddito non è stato soggetto a tassazione.

Infine, il nono motivo è inammissibile, per difetto dell’autosufficienza, non avendo la ricorrente riprodotto l’avviso d’accertamento, per cui la censura d’incompletezza di quest’ultimo non può essere vagliata.

Inoltre, tale motivo è infondato, in quanto la Ctr ha chiaramente indicato le norme che ha inteso applicare nel rigettare l’appello, risultando del tutto indimostrato che la sentenza impugnata sia stata fondata sull’inapplicabilità della convenzione tra l’Italia e i Paesi Bassi.

Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso, condannando la parte ricorrente al pagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese del giudizio, che liquida nella somma di euro 22.540,00, oltre la maggiorazione del 15%, quale rimborso forfettario delle spese generali, e accessori di legge.