CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 26 luglio 2017, n. 18491 – Accertamento fondato su studi di settore – Grave incongruenza tra ricavi dichiarati e ricavi determinati in base allo studio

Tributi – Accertamento – Studi di settore – Grave incongruenza tra ricavi dichiarati e ricavi determinati in base allo studio

Rilevato che

– La parte ricorrente propone ricorso per cassazione, affidando la sua impugnativa a due motivi di censura. L’Agenzia delle Entrate impugnava in appello la sentenza emessa dalla C.T.P. di Pisa che aveva accolto il ricorso della società R. s.r.l. avverso un avviso di accertamento per Iva-Irpeg-Irap per l’anno di imposta 2004. La controversia prendeva origine dalla emissione di un avviso di accertamento per i predetti tributi in base agli studi di settore che evidenziavano che l’ammontare dei ricavi dichiarati (euro 403.551) era inferiore a quello minimo ammissibile derivante dall’applicazione degli studi medesimi di cui all’art. 62 bis del D.l. 331/93. La C.T.R. della Toscana respingeva il predetto appello, affermando che i risultati degli studi di settore non rappresentano il fatto noto che autorizza l’Ufficio finanziario ad accertare un minor reddito, in quanto occorre che sussistano contemporaneamente “gravi incongruenze”, con la ulteriore conseguenza che gli studi di settore debbano considerarsi presunzioni semplici ai sensi dell’art. 2729 c.c. ;

– con il primo motivo la difesa erariale denunzia, ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 7 I. 212/2000 e 42 D.p.r. 600/73. Si osserva che ai fini della legittimità dell’avviso di accertamento è sufficiente che lo stesso sia fornito di una motivazione contenente gli elementi conoscitivi indispensabili alla comprensione della pretesa fiscale, assolvendo così lo stesso la funzione di provocado ad opponendum. Si evidenzia ulteriormente che, a fronte della mancata adesione del contribuente alla proposta dell’Ufficio – con la quale quest’ultimo aveva ridotto l’ammontare dei ricavi determinati in considerazione della produzione del contribuente sulla base delle risultanze della applicazione degli studi di settore – correttamente l’Ufficio finanziario aveva provveduto a richiedere l’intera somma così determinata;

– con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., per insufficienza della motivazione. Si osserva che il provvedimento impugnato è affetto da grave vizio di carenza logica della motivazione in ordine ai fatti – controversi tra le parti e comunque decisivi per il giudizio – costituiti dalla sussistenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi determinati. Si sostiene che la corte territoriale qui impugnata, pur avendo correttamente affermato il principio di diritto secondo cui gli studi di settore costituiscono mere presunzioni semplici, ha tuttavia obliterato ogni valutazione in ordine agli elementi di fatto addotti dall’Ufficio in sede di appello e già contenuti nello stesso avviso di accertamento, il quale contiene invero in sé gli elementi costitutivi della domanda. Si evidenzia da parte della difesa erariale, che aveva espressamente indicato nei motivi di gravame le criticità delle considerazioni già svolte dal giudice di prime cure, mettendo in luce – in tema di definizione della funzione di ricavo – la intervenuta considerazione delle possibili differenze, nel relativo studio di settore, del risultato economico legato al luogo di esercizio dell’attività, nonché la necessità di tener conto della clientela non “intermediata” ed anche dell’aumento di clientela dovuto all’impiego di agenzie e della intervenuta antieconomicità gestionale dell’attività.

– Si costituiva in giudizio anche la società contribuente, depositando controricorso con il quale chiedeva il rigetto del ricorso ex ad verso avanzato;

Considerato che

– il secondo motivo è fondato ed assorbente anche dell’esame della prima doglianza sollevata nell’atto introduttivo del giudizio ;

– sul punto qui in esame, occorre premettere che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Sez. U, Sentenza n. 26635 del 18/12/2009, Rv. 610691 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 27822 del 12/12/2013, Rv. 629568 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 11633 del 15/05/2013, Rv. 626925 – 01);

– la motivazione impugnata – ancorché abbia correttamente richiamato il principio di diritto sopra riaffermato (affermando che gli studi di settore costituiscono mere presunzioni semplici) – ha tuttavia obliterato ogni valutazione in ordine agli elementi di fatto addotti dall’Ufficio in sede di appello e già contenuti nello stesso avviso di accertamento (il quale contiene invero in sé gli elementi costitutivi della domanda), adottando una motivazione apodittica e priva dei necessari passaggi valutativi in ordine alle doglianze puntualmente sollevate nel gravame dalla parte oggi ricorrente ;

– si impone pertanto l’annullamento della sentenza impugnata per il lamentato vizio argomentativo e per un nuovo esame delle questioni prospettate dalla parte ricorrente ed anche in punto di regolamentazione delle spese di questo giudizio di legittimità ;

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. della Toscana in diversa composizione per un nuovo esame, anche per le spese.