Tributi – ICI – Fabbricati rurali – Classamento catastale A/6 per le unità abitative, o D/10 per gli immobili strumentali – Esenzione ex art. 42-bis D.L. n. 159/07 – Applicazione retroattiva – Esclusione
Svolgimento del giudizio
Il Comune di Bibbiano (RE) propone sei motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 108/06/11 del 28 novembre 2011 con la quale la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimi i provvedimenti con i quali esso Comune aveva respinto le istanze proposte dalla L.C.G. soc.coop. agricola per il rimborso di Ici dal 2000 al 2004 da quest’ultima versata in eccesso sui propri immobili strumentali.
In particolare, ha ritenuto la Commissione Tributaria Regionale che, nella specie, gli immobili in questione fossero esenti da Ici, in quanto strumentali all’attività agricola dei soci della cooperativa; ciò in forza dell’applicazione retroattiva dell’articolo 9, co. 3-bis, D.L. 557/93 conv. in L. 133/84, nella formulazione introdotta dall’art. 42 bis D.L. 159/07, conv. in L. 222/07.
Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla cooperativa.
Motivi della decisione
1. Con il primo motivo di ricorso il Comune – dopo aver riferito che la debenza dell’Ici sugli stessi immobili in oggetto era stata affermata, sebbene per una diversa anualità, il 2005, con sentenza commissione tributaria regionale n. 103/8/10, passata in giudicato – lamenta, ex art. 360, 1^ co. n. 4 cod.proc.civ., omessa pronuncia sulla propria eccezione (riproposta in appello) di indeterminatezza del ricorso introduttivo; il quale, relativo ad un’istanza di rimborso di euro 19.736,97 a fronte di una maggior somma corrisposta di euro 31.220,22, non indicava nemmeno con esattezza gli immobili – abitativi o strumentali – in relazione ai quali si pretendeva l’esenzione Ici.
Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art. 360, 1^ co. n. 3 cod.proc.civ. – violazione dell’articolo 9 co.3 bis d.l. 557/93 conv.in I. 133/84, nella formulazione introdotta dall’art. 42 bis d.l. 159/07, conv. in I. 222/07; stante l’erronea attribuzione a tale norma di natura retroattiva, e non innovativa.
Con il terzo motivo di ricorso il Comune lamenta violazione del medesimo art. 9 cit., oltre che degli articoli 23 co. 1 bis d.l. 207/08 conv. in l. 14/09; 2 co. 1 lett.a) d.lgs. 504/92; 2135 cod.civ.; 29 T.U.I.R.; 2697 cod.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale omesso di considerare che esso Comune aveva contestato, fin dai provvedimenti di diniego di rimborso e poi in giudizio, il carattere strumentale degli immobili; anche sotto il profilo del loro mancato asservimento al terreno oggetto di attività agricola. Sicché, a fronte di tale contestazione, era onere della cooperativa fornire la prova dell’esenzione Ici, tenuto conto del carattere non retroattivo della disciplina di riferimento.
Con il quarto motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – omessa ovvero insufficiente motivazione circa la mancata indicazione in sentenza dei fabbricati della cooperativa; la mancata specificazione delle loro caratteristiche (strumentali o abitative); l’effettiva sussistenza dei requisiti di ruralità ex art. 9 cit..
Con il quinto motivo di ricorso si lamenta – ex art. 360, 1^ co. n. 5 cod.proc.civ. – omessa o insufficiente motivazione sui parametri dai quali, nella fattispecie concreta, doveva ritenersi provato, ad onere della società contribuente, il carattere strumentale dei fabbricati in oggetto (qualità di imprenditore agricolo; concreta destinazione ad attività strumentale a quella agricola; necessità di tale destinazione; finalità di parte dei medesimi ad abitazione di dipendenti di imprese agricole).
Con il sesto motivo di ricorso si lamenta contraddittorietà della motivazione nella parte in cui la CTR aveva, da un lato, attribuito efficacia retroattiva alla nuova formulazione dell’articolo 9 cit. e, dall’altro, richiamato l’indirizzo giurisprudenziale di legittimità secondo cui tale efficacia, in quanto eccezionale, doveva essere espressamente ed inequivocabilmente sancita dal legislatore.
2.1 Sono fondati, con effetto assorbente delle altre censure, il secondo ed il quarto motivo di ricorso: l’uno sotto il profilo della falsa applicazione della normativa richiamata (ormai prevalentemente interpretata, a seguito di SSUU n. 18565/09 e della giurisprudenza di legittimità che ne è seguita, nel senso della dirimente rilevanza, ai fini dell’esenzione, del classamento catastale di ruralità A/6 per l’abitativo, o D/10 per i fabbricati strumentali), l’altro relativo invece alla carente motivazione sulle caratteristiche (riconducibili all’inclusione in tali classi catastali) in concreto rivestite dagli immobili in oggetto, e ritenute appunto dirimenti al fine di discernere il loro assoggettamento ad imposizione.
Va infatti qui ribadito l’orientamento di legittimità in tema di Ici sui fabbricati rurali, secondo cui: – per la dimostrazione della ruralità dei fabbricati, ai fini del trattamento esonerativo, è dirimente l’oggettiva classificazione catastale con attribuzione della relativa categoria (A/6 per le unità abitative, o D/10 per gli immobili strumentali); sicché l’immobile che sia stato iscritto come “rurale”, in conseguenza della riconosciuta ricorrenza dei requisiti previsti dall’art. 9 del d.l. 30 dicembre 1993, n. 557 (conv. in legge 26 febbraio 1994, n. 133) non è soggetto all’imposta, ai sensi dell’art. 23 comma 1 bis del d.l. 30 dicembre 2008, n. 207 (conv. in legge 27 febbraio 2009, n. 14) e dell’art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504; – per converso, qualora l’immobile sia iscritto in una diversa categoria catastale (di non ruralità), è onere del contribuente, che invochi l’esenzione dall’imposta, impugnare l’atto di classamento per la ritenuta ruralità del fabbricato, restandovi altrimenti quest’ultimo assoggettato; – allo stesso modo, il Comune deve impugnare autonomamente l’attribuzione della categoria catastale A/6 o D/10, al fine di poter legittimamente pretendere l’assoggettamento del fabbricato all’Ici.
Si tratta di orientamento già fissato dalla sentenza SSUU n. 18565/09 cit., secondo cui (in motiv.): “in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l’immobile che sia stato iscritto nel catasto fabbricati come rurale, con l’attribuzione della relativa categoria (A/6 o D/10), in conseguenza della riconosciuta ricorrenza dei requisiti previsti dal D.L. n, 557 del 1993, art. 9, conv. con L. n. 133 del 1994, e successive modificazioni, non è soggetto all’imposta ai sensi del combinato disposto del D.L. n. 207 del 2008, art. 23, comma 1 bis, convertito con modificazioni dalla L. n. 14 del 2009, e del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 2, comma 1, lett. a). L’attribuzione all’immobile di una diversa categoria catastale deve essere impugnata specificamente dal contribuente che pretenda la non soggezione all’imposta per la ritenuta ruralità del fabbricato, restando altrimenti quest’ultimo assoggettato ad ICI: allo stesso modo il Comune dovrà impugnare l’attribuzione della categoria catastale A/6 o D/10 al fine di potere legittimamente pretendere l’assoggettamento del fabbricato all’imposta”.
A tale orientamento hanno fatto seguito innumerevoli pronunce di legittimità (Cass. nn. 7102/10; 8845/10; 20001/11; 19872/12; 5167/14); più recentemente confermate da Cass. n. 16737/15.
Ha in particolare osservato quest’ultima pronuncia che: “non ha alcuna rilevanza nel caso in esame la questione dello svolgimento o meno, nel fabbricato di cui trattasi, di attività diretta alla manipolazione o alla trasformazione di prodotti agricoli (conferiti dai soci come da chiunque altro). L’esenzione dall’Ici per i fabbricati di tipo rurale segue il criterio della determinazione catastale, nel senso che per la dimostrazione della ruralità dei fabbricati, ai fini del trattamento esonerativo, è rilevante l’oggettiva classificazione catastale con attribuzione della relativa categoria (A/6 o D/10). Solo l’immobile che sia stato iscritto come rurale, in conseguenza della riconosciuta ricorrenza dei requisiti previsti dal D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, art. 9 del (convertito, con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 1994, n. 133), non è soggetto all’imposta, ai sensi del D.L. 30 dicembre 2008, n. 207, art. 23, comma 1-bis, (convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 2009, n. 14) e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 2, comma 1, lett. a). Cosicché, qualora l’immobile sia iscritto in una diversa categoria catastale, è onere del contribuente, che pretenda l’esenzione dall’imposta, impugnare l’atto di classamento per la ritenuta ruralità del fabbricato, quest’ultimo restandovi, altrimenti, assoggettato”.
Nello stesso senso, di recente, Cass. 20/04/2016 n. 7930, secondo cui: “In tema d’ICI, ai fini del trattamento esonerativo rileva l’oggettiva classificazione catastale dell’immobile, per cui l’immobile iscritto come “rurale”, con attribuzione della reattiva categoria (A/6 o D/10), non è soggetto all’imposta, ai sensi dell’art. 23, comma 1 bis, del d.l. n. 207 del 2008 e dall’art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 504 del 1992, mentre, qualora l’immobile sia iscritto in una diversa categoria catastale, è onere del contribuente, che pretenda l’esenzione, impugnare l’atto di classamento; fermo restando, invece, che se il fabbricato non risulti iscritto in catasto e il contribuente agisca per ottenere il rimborso dell’imposta, l’accertamento della ruralità può essere immediatamente compiuto dal giudice, ma incombe al contribuente dimostrare la sussistenza dei requisiti ex art. 9 del d.l. n. 557 del 1993.”
Le SS.UU. del 2009, cit., si sono fatte carico anche dei profili di jus superveniens riconducibili all’emanazione di due norme rilevanti (entrambe di efficacia retroattiva):
– il co. 3 bis dell’art. 9 d.l. 557/93 conv. in l. 222/07, come introdotto dall’articolo 42 bis d.l. 159/07 conv. in l. 222/07, secondo cui: “ai fini fiscali deve riconoscersi carattere di ruralità alle costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola di cui all’articolo 2135 del codice civile e in particolare destinate: (…) i) alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228; – il co. 1 bis dell’art. 23 d.l. 207/08 conv. in l. 14/09, secondo cui: “Ai sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 2, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, deve intendersi nel senso che non si considerano fabbricati le unità immobiliari, anche iscritte o iscrivibili nel catasto fabbricati, per le quali ricorrono i requisiti di ruralità di cui all’articolo 9 del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, e successive modificazioni”.
Nel prendere in esame, in particolare, quest’ultima disposizione (successiva e presupponente quella introdotta dall’art. 42 bis cit.), le SSUU hanno tratto argomento per affermare come la disciplina sopravvenuta, lungi da smentire la necessaria rilevanza, ai fini Ici, della classificazione catastale, l’abbia ulteriormente confortata e resa imprescindibile; al punto che l’obiettivo di sottrarre il fabbricato strumentale all’imposizione di un tributo che trova il suo presupposto proprio nella natura di fabbricato accatastato o accatastabile del cespite (artt. 1 e 2 d.lgs. 504/92) è stato perseguito dal legislatore (ex art. 23 d.l. 207/08 cit.) mediante, non già l’esenzione dalla classificazione in categoria catastale di ruralità, bensì – e più in radice – attraverso l’espunzione di tali unità immobiliari, così accatastate, dalla nozione legislativa medesima di ‘fabbricato’.
Hanno in proposito osservato le SSUU – riaffermando la “decisività della classificazione catastale come elemento determinante per escludere, o affermare l’assoggettabilità ad Ici di un fabbricato” – che la norma da ultimo citata, di natura interpretativa, “sostanzialmente conferma che la ruralità del fabbricato direttamente ed immediatamente rileva ai fini della relativa classificazione catastale, ma ricollega a questa conseguita classificazione l’esclusione del fabbricato (catastalmente riconosciuto come) rurale dalla stessa nozione di fabbricato imponibile ai fini Ici.”
Affermazione, quest’ultima, certamente valida anche nell’interpretazione del co. 3 bis dell’art. 9 d.l. 557/93 cit..
Con la conseguenza che non è dato al giudice tributario investito di richiesta di rimborso (salvo il caso di fabbricato non iscritto in catasto) di accertare in concreto, incidentalmente, il carattere rurale del fabbricato di cui si sostenga l’esenzione da Ici.
Nemmeno, i su richiamati precedenti giurisprudenziali di segno contrario possono trovare condivisione alla luce dell’ulteriore jus superveniens costituito: – dal d.l. n. 70 del 13 maggio 2011, convertito dalla legge n. 106 del 12 luglio 2011 che, all’art. 7, comma 2 bis, ha previsto che, ai fini del riconoscimento della ruralità degli immobili, i contribuenti avessero la facoltà (esercitabile entro il 30 settembre 2011) di presentare all’allora Agenzia del Territorio una domanda di variazione della categoria catastale per l’attribuzione delle categoria A/6 e D/10, a seconda della destinazione, abitativa o strumentale dell’immobile, sulla base di un’autocertificazione attestante che l’immobile possedeva i requisiti di ruralità di cui all’art. 9 del D.L. n. 557/1993, convertito in L. n. 133/1994, e modificato dall’art. 42 bis del D.L. 1 ottobre 2007, n. 159, convertito con modificazioni in L. 29 novembre 2007, n. 159, “in via continuativa a decorrere dal quinto anno antecedente a quello di presentazione della domanda – dal d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, in L. 22 dicembre 2011, n. 214 che ha quindi previsto, all’art. 13, comma 14 bis, che le domande di variazione di cui al predetto D.L. n. 70 del 2011, producessero “gli effetti previsti in relazione al riconoscimento del requisito della ruralità fermo restando il classamento originario degli immobili ad uso abitativo”; – dal decreto del ministero dell’economia e delle finanze del 26 luglio 2012, che ha stabilito, all’art. 1, che “Ai fabbricati rurali destinati ad abitazione ed ai fabbricati strumentali all’esercizio dell’attività” agricola è attribuito il classamento, in base alle regole ordinarie, in una delle categorie catastali previste nel quadro generale di qualificazione. Ai fini dell’iscrizione negli atti del catasto della sussistenza del requisito di ruralità in capo ai fabbricati rurali di cui al comma 1, diversi da quelli censibili nella categoria D/10 (Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole), è apposta una specifica annotazione. Per il riconoscimento del requisito di ruralità, si applicano le disposizioni richiamate all’art. 9 del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133. Art. 2 Presentazione delle domande per il riconoscimento del requisito di rurali – dal d.l. 31 agosto 2013, n. 102, convertito, con modificazioni, in L. 28 ottobre 2013, n. 124, all’art. 2, comma 5 ter, che ha stabilito che “ai sensi dell’articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 3, comma 14 bis, del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, deve intendersi nel senso che le domande di variazione catastale presentate ai sensi dell’articolo 7, comma 2 bis, del decreto legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 2011, n. 106, e l’inserimento dell’annotazione degli atti catastali, producono gli effetti previsti per il requisito di ruralità di cui all’articolo 9 del decreto legge 30 dicembre n. 557, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994 n. 133, e successive modificazioni, a decorrere dal quinto anno antecedente a quello di presentazione della domanda”.
Si tratta infatti di disposizioni che rafforzano l’orientamento esegetico già adottato dalle SSUU nel 2009, in quanto disciplinano le modalità (di variazione-annotazione) attraverso le quali è possibile pervenire alla classificazione della ruralità dei fabbricati, anche retroattivamente, onde beneficiare dell’esenzione Ici; sulla base di una procedura ad hoc che non avrebbe avuto ragion d’essere qualora la natura esonerativa della ruralità fosse dipesa dal solo fatto di essere gli immobili concretamente strumentali all’attività agricola, a prescindere dalla loro classificazione catastale conforme.
2.2 Ora, nel caso di specie la commissione tributaria regionale ha ritenuto esenti dall’Ici gli immobili in oggetto sul presupposto che gli stessi fossero strumentali all’attività agricola, e che tale strumentalità non fosse stata contestata dall’amministrazione comunale.
Come detto, questo accertamento di ordine fattuale – relativo alla strumentalità in concreto – era rilevante soltanto per gli immobili non ancora accatastati mentre, per gli immobili già iscritti in catasto, occorreva verificare se i medesimi fossero inseriti nelle citate categorie A/6 o D/10.
Si tratta di aspetti decisivi che la commissione regionale non ha esaminato; se non del tutto incidentalmente nella parte di sentenza dedicata all’esposizione dei fatti di causa, laddove si riferisce: “appella il Comune, che insiste sulla propria tesi e, specificamente, rileva che è soggetto ad Ici l’immobile classificato in categoria catastale A/6 e D/10, come nel caso de quo”.
A parte il fatto che quanto così riportato pare affermare l’esatto contrario di quanto stabilito dall’orientamento di legittimità testé richiamato, resta decisivo ed imprescindibile accertare in concreto – con onere della prova a carico della società contribuente che invoca i presupposti dell’esenzione e, dunque, del rimborso – se gli immobili in questione: – fossero, nelle annualità di riferimento, accatastati; – in caso positivo, rientrassero oppure no nelle categorie di ruralità comportanti l’esenzione Ici (A/6 – D/10); – in caso negativo (non accatastamento), dovessero considerarsi strumentali sulla base della loro effettiva e necessaria destinazione ed asservimento all’attività agricola.
Ne segue, in accoglimento del secondo e quarto motivo di ricorso, che la sentenza andrà cassata, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna che, in diversa composizione, riconsidererà la fattispecie alla luce del principio di diritto e dell’accertamento in fatto qui evidenziati; pronunciando anche sulle spese del presente procedimento.
P.Q.M.
– accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri;
– cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna in diversa composizione.
