CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 giugno 2017, n. 16173 – Atto di cessione di immobile da parte del Comune – Applicazione IVA – Immobile non utilizzato per attività commerciale diretta dal Comune – Assoggettamento ad imposta di registro

Tributi – Atto di cessione di immobile da parte del Comune – Applicazione IVA – Immobile non utilizzato per attività commerciale diretta dal Comune – Assoggettamento ad imposta di registro

Ritenuto in fatto

1. Con sentenza n. 114/04/10, emessa in data 2.12.2010, depositata in data 10.12.2010, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, in riforma della sentenza della CTP di Lecco n. 15/04/09, confermava l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, Dir. Prov.le Lecco, accogliendo l’appello dell’Ufficio e condannando il Comune di Parma ed A. s.r.l., in solido tra loro, al rimborso delle spese processuali in favore dell’appellante, liquidate in 1.000,00 euro per il giudizio di primo grado ed in € 500,00 per quello d’appello. La controversia ha ad oggetto l’impugnativa di un avviso di liquidazione con il quale l’Ufficio ha provveduto a recuperare la differenza di imposta dovuta, relativamente ad un’operazione di compravendita immobiliare che l’Ufficio, a differenza di quanto sostenuto dalle parti contraenti, riteneva esclusa dal campo di applicazione dell’IVA e soggetta invece ad imposta proporzionale di registro.

2. Al fine di consentire una migliore intelligibilità dell’impugnazione, va premesso in fatto che a seguito dell’atto di compravendita di un immobile denominato “ex colonia alpina” nel Comune di San Pietro di Cadore (BL) da parte del Comune di Parma in favore della società A. s.r.l. registrato a Lecco in data 21.06.2007, ed assoggettato dalle parti contraenti ad IVA, l’Agenzia delle Entrate notificava il predetto avviso di liquidazione con cui provvedeva a recuperare la differenza dell’imposta dovuta; contro il predetto avviso ambedue le parti contraenti proponevano ricorso davanti alla CTP assumendo che l’immobile ceduto dal Comune era destinato non ad attività istituzionale, ma commerciale e quindi la sua cessione era ricompresa nel campo di operatività dell’IVA; l’Ufficio, costituendosi, sosteneva che, non essendo stata fornita la prova che nell’immobile ceduto fosse stata effettivamente svolta dal Comune un’attività commerciale, l’atto di cessione doveva essere assoggettato ad imposta di registro.

3. La CTP adita accoglieva il ricorso delle parti contraenti, ritenendo dimostrata la strumentalità del compendio immobiliare all’esercizio effettivo di un’attività di impresa.

4. A seguito dell’appello interposto dall’Ufficio – con cui si deduceva l’erroneità della decisione della CTP, per non aver considerato che il Comune non aveva gestito la colonia che aveva sede nell’immobile, ma l’aveva concessa in locazione e, quindi, non aveva direttamente svolto un’attività commerciale, ma si era limitato a compiere un atto di gestione del proprio patrimonio immobiliare – la CTR, con la sentenza qui ricorsa, riformava la decisione dei giudici di prime cure, ritenendo esatta la deduzione dell’Ufficio secondo cui l’atto di cessione dell’immobile dal Comune di Parma alla società A. s.r.l. fosse assoggettabile ad imposta di registro e non ad IVA, non essendo stato effettuato ex art. 4, d.P.R. n. 633 del 1972, nello svolgimento di un’attività commerciale e, quindi, nell’esercizio di impresa.

5. L’Ufficio si è costituito nei termini di legge mediante controricorso, mentre la società G. s.r.l. (quale società incorporante della A. s.r.l.) ha proposto ricorso incidentale.

In limine iitis, infine, parte contribuente – attesa la mancata costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate – ha depositato l’originale della ricevuta di ritorno della racc.ta relativa alla notifica del ricorso all’Ufficio in data 24.06.2011 nonché memoria contenente alcune brevi osservazioni integrative a quanto già dedotto in ricorso.

6. All’udienza del 13/06, presenti gli Avv.ti A. R. e C. G., rispettivamente, per il Comune di Parma e per la società G. s.r.l. (quale società incorporante della A. s.r.l.), il ricorso principale e quello incidentale sono stati trattenuti in decisione, chiedendone la Dott. I. Z., in rappresentanza della P.G. presso questa S.C., il rigetto.

Considerato in diritto

7. Contro la prefata sentenza della Commissione tributaria Regionale ha proposto ricorso il Comune di Parma, impugnando la decisione con cui deduce un unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione.

7.1. Deduce, con l’unico motivo, il vizio di cui all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 2082 e 2195 cod. civ., 4 e 10, d.P.R. n. 633 del 1972 e 40, d.P.R. n. 131 del 1986.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene il ricorrente Comune di Parma, erroneamente i giudici di appello affermano che solo gli atti di produzione o scambio di beni e servizi posti in essere da un soggetto attraverso una struttura organizzata possono essere considerati attività di impresa, con la conseguenza che gli atti con cui il soggetto costruisce la propria organizzazione o pone termine alla stessa non costituirebbero esercizio di impresa, e quindi non rientrerebbero nel campo IVA; la lettura fornita del combinato disposto degli artt. 4 e 10, d.P.R. n. 633 del 1972 sarebbe però errata, in quanto basata su un’erronea ricostruzione della nozione di attività imprenditoriale, che sta a base della disciplina sia comunitaria che nazionale dell’IVA; secondo la sentenza, resterebbero fuori dall’attività di impresa sia gli atti prodromici alla costruzione dell’organizzazione imprenditoriale, sia gli atti di liquidazione del complesso organizzato per la produzione, laddove sarebbe vero il contrario, in quanto secondo autorevole dottrina e giurisprudenza, rientrerebbero nell’attività di impresa non solo gli atti che fanno acquistare o conservare la qualità di imprenditore, ma anche gli atti destinati a creare il complesso organizzato strumentale all’esercizio di impresa e quelli di dissoluzione dell’organizzazione, ossia gli atti di liquidazione dei beni costituenti l’organizzazione aziendale; quanto sopra sarebbe confermato dal disposto dell’art. 74 bis, d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’applicabilità dell’IVA alle operazioni poste in essere dal curatore dopo la dichiarazione di fallimento, anche senza che ci sia stato esercizio provvisorio, ciò che dunque comproverebbe che l’attività di liquidazione di tutti i beni già destinati all’attività commerciale rientra nel campo IVA, perché anch’essa esercizio di impresa anche se affidata al curatore; in applicazione del disposto dell’art. 10, co. 21, d.P.R. n. 633 del 1972, dunque, la vendita di una colonia montana in cui è stata esercitata la relativa attività – come nel caso di specie – costituirebbe operazione soggetta ad IVA anche se attualmente l’attività di gestione non è più in corso perché si tratta di attività di liquidazione dei beni già destinati ad attività commerciale, e quindi commerciale essa stessa; in sostanza, la vendita dei componenti l’azienda chiuderebbe il cerchio dell’attività di impresa e, come tale, è attività di impresa anche se la produzione di beni e servizi non è più in corso; in definitiva, pertanto, l’errore della sentenza impugnata sarebbe costituita dall’aver escluso che la fase di liquidazione dei beni aziendali rientri nell’esercizio dell’impresa, e quindi nella previsione dell’art. 4, d.P.R. n. 633 del 1972, laddove, diversamente, la liquidazione dei beni ricompresi nell’organizzazione produttiva, nella specie esistente, costituirebbe attività di impresa, e quindi rientrerebbe tra gli atti soggetti ad IVA, con esclusione dell’imposta di registro salvo quella fissa.

8. L’Ufficio non si è costituito mediante controricorso.

9. La società G. s.r.l., ha proposto ricorso incidentale, con cui deduce un unico motivo, di seguito enunciato nei limiti strettamente necessari per la motivazione.

9.1. Deduce, con l’unico motivo, il vizio di cui all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 4, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 10, co. 8 ter, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972.

In sintesi la censura attinge l’impugnata sentenza in quanto, sostiene il ricorrente incidentale, dal combinato disposto delle citate disposizioni normative appare evidente che la cessione immobiliare in esame ha avuto luogo in riferimento a beni strumentali per natura e destinazione all’esercizio di attività di impresa commerciale; si tratta, infatti, di un immobile adibito a colonia alpina e come tale non solo strutturato e funzionalmente progettato ma altresì catastalmente identificato; in relazione a siffatte tipologie di immobili, destinati unicamente all’esercizio di attività commerciale non anche ad un utilizzo istituzionale da parte dell’ente proprietario, sarebbe quindi evidente la corretta sottoposizione dell’atto di compravendita all’IVA, alla luce dell’opzione in tal senso operata dall’Ente venditore nel contratto di vendita, in conformità alla previsione contenuta nell’art. 10, co. 8 ter, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972; è la stessa natura del bene in questione, infatti, a escludere da un lato ogni diverso utilizzo da parte dell’Ente locale per fini istituzionali con conseguente sottoposizione all’imposta di registro dei ricavi della cessione e, dall’altro lato, a comprovare in realtà come nel caso di specie, la fruibilità del medesimo da parte dell’Ente proprietario mediante le attività di alloggio, assistenza e somministrazione di pasti, tipiche dell’esercizio delle colonie alpine (nonostante a pag. 9 del ricorso incidentale si parli di colonia marina, dovendosi ciò ritenere mero refuso), non potesse che avvenire nel periodo in cui l’Ente è stato proprietario dell’immobile, in conformità all’esercizio di un’impresa commerciale con conseguente sottoposizione della cessione del medesimo all’applicazione dell’IVA; non è quindi condivisibile quanto affermato dalla CTR che ha fondato il proprio giudizio: a) sul presupposto che, avendo il Comune proprietario cessato di utilizzare la colonia 5 anni prima della vendita, sarebbe altresì cessato l’esercizio dell’attività commerciale, fino al quinquennio antecedente, esercitata dal Comune direttamente o tramite l’appalto dei relativi servizi e l’organizzazione dei soggiorni alpini alla soc. coop. CISE. Ne sarebbe derivata, dunque, la mancanza di attualità dello svolgimento dell’attività commerciale al momento della cessione, laddove invece si sarebbe dovuto tener conto della sua preesistenza. Si tratterebbe di affermazioni erronee, in quanto non si terrebbe conto della destinazione funzionale della struttura a colonia alpina e dunque allo svolgimento di attività commerciale non certo istituzionale, ciò che escluderebbe in radice la necessità dell’attualità dell’esercizio dell’attività commerciale da parte del Comune all’interno dell’immobile all’atto del suo trasferimento di proprietà, non trovando tale requisito peraltro alcun riscontro né giustificazione nella previsione normativa dianzi citata. Non si sarebbe trattato quindi di una mera attività di gestione patrimoniale, ma di natura commerciale dell’attività posta in essere dall’Ente in riferimento all’immobile de quo, in riferimento alla gestione diretta della colonia alpina da parte dell’Ente proprietario (anche mediante conferimento dell’appalto dei necessari servizi), quantomeno sino al quinquennio antecedente all’atto di cessione, non avendovi peraltro mai svolto all’interno attività istituzionali; conclusivamente, l’Ente concedente avrebbe correttamente optato nell’atto di vendita per l’applicazione alla compravendita dell’IVA in conformità alla previsione dell’art. 10, co. 8 ter, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972.

10. I ricorsi, principale ed incidentale, sono infondati e devono essere rigettati.

11. La questione di diritto che occorre risolvere nel caso in esame è se sia soggetta ad IVA la cessione dell’immobile oggetto di compravendita tra il Comune di Parma (venditore) e la società A. s.r.l. (acquirente), stipulato in data 8.06.2007 a seguito dell’espletamento di regolare bando di gara indetto dal Comune che aveva visto quale aggiudicataria la predetta s.r.l. per un importo di € 340.000,00; all’atto della stipula del contratto, il Comune dichiarava di volersi avvalere dell’opzione prevista dall’art. 10, co. 8 ter, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972 con applicazione dell’IVA.

12. Le parti contraenti sostengono la corretta sottoposizione della compravendita all’IVA, non essendo l’immobile destinato ad attività istituzionali ma ad attività commerciale (trattandosi di immobile adibito da tempo a “colonia alpina”), in passato gestita direttamente o tramite operatore specializzato; trattandosi quindi bene strumentale, in forza della previsione di cui al citato art. 10, co. 8 ter, lett. d), era stata quindi esercitata nell’atto di trasferimento l’opzione per l’assoggettamento ad IVA.

13. Orbene, deve rilevarsi che per gli enti non commerciali, al fine di determinare il trattamento da riservare, ai fini dell’IVA, alle cessioni di immobili, anche strumentali, occorre verificare se gli immobili stessi appartengono al patrimonio immobiliare utilizzato per lo svolgimento dell’attività istituzionale ovvero se tali immobili sono impiegati nell’attività commerciale svolta dall’ente. Solo in tale ultimo caso l’operazione è rilevante ai fini del tributo.

Infatti, con la circolare MEF n. 8 del 14 giugno 1993, si è precisato che “l’acquisto o la costruzione di immobili o strutture da utilizzare in attività commerciali (quali centri commerciali, farmacie comunali o rurali ecc.) conferiscono all’ente il diritto alla detrazione alle condizioni di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972 e la loro eventuale locazione o cessione configura operazioni rilevanti ai fini IVA”. Anche la successiva destinazione ad attività istituzionali costituisce presupposto impositivo ai sensi dell’art. 2, secondo comma, n. 5), del D.P.R. n. 633.

Nel caso in esame emerge che l’edificio in discorso è stato destinato allo svolgimento di attività commerciali (gestione di colonia alpina), direttamente dal Comune, fatta eccezione che per l’anno 1998 in cui aveva appaltato alla soc. coop. CISE l’organizzazione dei soggiorni alpini, ivi compresi i servizi di ospitalità, assistenza ed animazione nella struttura in questione; nei cinque antecedenti alla vendita, non risulta che all’interno dell’immobile in questione fosse stata posta in essere l’attività commerciale di gestione della colonia alpina, donde la decisione del Comune di porre in vendita all’asta il compendio immobiliare in quanto facente parte del patrimonio disponibile dell’Ente proprietario e rimasto inutilizzato nel quinquennio antecedente all’alienazione (come risulta dall’invito alla trattativa privata, citato nella sentenza impugnata).

14. Tanto premesso, la cessione dell’immobile è stata erroneamente assoggettata ad IVA e, dunque, correttamente, l’Ufficio ha provveduto ad assoggettarla ad imposta di registro notificando l’originario atto impositivo.

Ed invero, osserva il Collegio, assorbente al fine di qualificare la cessione de qua come atto di disposizione del bene del proprio patrimonio disponibile (dunque assoggettabile ad imposta di registro proporzionale) e non come atto rientrante nell’esercizio di attività commerciale (anche nella forma della liquidazione, come sostenuto dal ricorrente Comune di Parma), è la circostanza che nell’immobile in questione non venisse svolta già da tempo (sicuramente a far data dai cinque anni antecedenti alla vendita) rispetto alla data della vendita all’asta del compendio immobiliare (2007), la gestione della “colonia alpina”.

In tema di IVA, infatti, la nozione di esercizio di impresa commerciale, non coincide con quella civilistica, ma va ricavata dalla normativa comunitaria e, in particolare, dalla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, secondo cui si intende inerente all’esercizio dell’impresa ogni operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. L’accertamento in ordine alla riconducibilità della cessione di un bene ad un’attività di commercio posta in essere nell’esercizio abituale e professionale di un’impresa, valutato in relazione alle concrete modalità ed al contenuto oggettivo e soggettivo dell’atto, costituisce apprezzamento di fatto, incensurabile in sede di legittimità se congruamente motivato (Sez. 5, Sentenza n. 27208 del 20/12/2006, Rv. 594553 – 01). In tale contesto, dunque, l’assoggettabilità ad IVA del trasferimento di un immobile, anziché all’imposta proporzionale di registro, implica l’accertamento in concreto, valutato in relazione alle modalità ed al contenuto oggettivo e soggettivo dell’atto, che tale trasferimento sia stato posto in essere nell’esercizio abituale o professionale di un’impresa.

15. Nel caso in esame, corretto è dunque l’assunto contenuto nella sentenza impugnata per il quale lo svolgimento di una precedente attività commerciale (dapprima, come detto, tramite diretta gestione della colonia alpina da parte del Comune, fatta eccezione per l’anno 1998 mediante società cooperativa) fosse del tutto irrilevante ai fini dell’assoggettabilità ad IVA, rilevando infatti l’attualità dello svolgimento dell’attività commerciale con riferimento all’immobile in questione, al momento della cessione, e non la circostanza che in passato (ossia in un periodo quantomeno antecedente a cinque anni rispetto alla cessione) detta attività fosse svolta. Se, infatti, in base alla normativa nazionale ed alla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, deve intendersi come inerente all’esercizio dell’impresa ogni operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità e se, pertanto, l’accertamento in ordine alla riconducibilità della cessione di un bene ad un’attività di commercio posta in essere nell’esercizio abituale e professionale di un’impresa costituisce apprezzamento di fatto insindacabile in questa sede se congruamente motivato, deve ritenersi corretto quanto sostenuto nella sentenza impugnata, laddove afferma sulla base della valutazione del materiale istruttorio che il Comune, dopo aver gestito direttamente o tramite la soc. coop. CISE la colonia alpina, aveva mantenuto negli ultimi cinque anni rispetto alla data della vendita l’immobile inutilizzato nel suo patrimonio disponibile, decidendo quindi nel 2007 per ragioni meramente economiche di venderlo a terzi.

Non può quindi sindacarsi – a meno di non sostituire l’apprezzamento di fatto svolto dalla CTR, operazione inibita a questo Giudice di legittimità – l’approdo valutativo cui è pervenuto il giudice di appello, laddove afferma che l’atto conseguente alla vendita all’asta, stipulato l’8.06.2007, costituiva un mero atto di disposizione del proprio patrimonio immobiliare disponibile da parte del Comune di Parma, non potendo certo sostenersi che la cessione del medesimo bene immobile fosse riconducibile ad un’attività di commercio ex artt. 1 e 4, d.P.R. n. 633 del 1972, che presuppone pur sempre che la stessa sia posta in essere nell’esercizio “abituale” e professionale di un’impresa, abitualità evidentemente mancante nel caso di specie, proprio perché la gestione della colonia marina (attività commerciale) non era sicuramente più attuale sin dal 2000: dunque non poteva qualificarsi come inerente all’esercizio dell’impresa, in quanto non si trattava di operazione comportante lo sfruttamento del bene immobile per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità, secondo la citata nozione della sesta direttiva.

16. Né ha pregio la tesi del ricorrente principale secondo cui, in applicazione del disposto dell’art. 10, co. 21, d.P.R. n. 633 del 1972, la vendita di una colonia alpina in cui è stata esercitata la relativa attività – come nel caso di specie – costituirebbe operazione soggetta ad IVA anche se attualmente l’attività di gestione non è più in corso, perché si tratta di attività di liquidazione dei beni già destinati ad attività commerciale, e quindi commerciale essa stessa.

La norma richiamata (art. 10, co. 21), infatti, si riferisce alle operazioni esenti Iva, qualificando in particolare come tali «le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colonie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù di cui alla legge 21 marzo 1958, n. 326, comprese le somministrazioni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie». Da tale disposizione non può certamente trarsi la conclusione cui è pervenuto il ricorrente, atteso che, nel caso in esame, ciò che viene in rilievo non è la questione se le prestazioni proprie della colonia alpina possano o meno considerarsi esenti IVA, ma, al contrario, se l’atto di cessione dell’immobile adibito, secondo la tesi del Comune, sino all’anno 2000, a colonia alpina fosse o meno da considerarsi soggetta ad IVA.

Sulla questione, si noti, era intervenuta, quasi dieci anni prima dell’atto di vendita, la Risoluzione Min. Finanze 8.4.1998 n. 26/E, con cui l’Amministrazione, rispondendo ad un’istanza di un professionista con cui si chiedeva di conoscere se fosse soggetta ad IVA la cessione di un immobile strumentale per natura (in quanto catastalmente classificato nella categoria D) da parte di un Comune che in tale immobile aveva svolto attività rilevante ai fini IVA (peraltro affermandosi nell’istanza che l’edificio sin dal suo acquisto fosse stato destinato allo svolgimento di attività commerciali, ossia di una gestione di colonia marina, ipotesi analoga a quello qui sottoposta all’esame di questa Corte), nel richiamare la circolare MEF n. 8 del 14 giugno 1993 (su cui v. supra, § 13), – dopo aver chiarito che, ove l’immobile oggetto del quesito fosse stato un bene patrimoniale afferente all’attività istituzionale del Comune la relativa cessione era da ritenersi esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, per carenza del presupposto soggettivo – aveva correttamente stabilito che la cessione dell’immobile andava assoggettata ad IVA, indicando anche l’aliquota applicabile (quella del 10%), prevista dal n. 127-quinquies della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, per le cessioni di edifici assimilati alle case d’abitazione non di lusso. Nella stessa Risoluzione, peraltro, si precisava che solo nel caso in cui all’atto dell’acquisto il Comune non avesse detratto, nemmeno parzialmente, la relativa imposta, per aver ritenuto che l’immobile fosse destinato esclusivamente allo svolgimento di operazioni esenti dall’IVA, la cessione dell’immobile stesso concretizzerebbe un’operazione esente ai sensi dell’art. 10, n. 127-quinquies, del D.P.R. n. 633 del 1972.

17. Ne discende, dunque, la corretta lettura dell’Ufficio, secondo cui, in sostanza, il comportamento tenuto dal Comune almeno dal 2000 in avanti non fosse in alcun modo indicativo di una gestione di attività di impresa, ma di una gestione patrimoniale. Ne consegue, conclusivamente, che non sussistendo l’esercizio dell’attività di impresa, non può nemmeno ritenersi esistente una fase di liquidazione dell’attività stessa, posto che la liquidazione è una fase della cessazione dell’attività, non riconducibile alla fattispecie in esame, avendo il Comune esercitato direttamente l’attività d’impresa fino al 1998 per poi affidare in concessione l’immobile a terzi dal 1998 e fino al 2000, ponendo dunque in essere solo atti di disposizione del proprio patrimonio immobiliare, culminati nella determinazione di porlo in vendita nell’anno 2007.

18. Per le motivazioni suesposte ed ogni altra eccezione disattesa restando assorbita da quanto prefato, il ricorso principale e quello incidentale devono essere respinti, con conseguente conferma integrale dell’impugnata sentenza.

19. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale.

Spese compensate.