CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 luglio 2017, n. 18830 – Accertamento per Contabilizzazione giacenze

Tributi – Accertamento – Riscossione – Contenzioso tributario – Contabilizzazione giacenze

Fatti di causa

L’Agenzia delle entrate per l’anno d’imposta 2003 accertò nei confronti della società maggiore materia imponibile ai fini dell’irpeg, dell’iva e dell’irap, recuperando a tassazione costi non documentati e componenti positivi non dichiarati. La contribuente impugnò l’avviso di accertamento, ottenendone dalla Commissione tributaria provinciale il parziale annullamento.

Quella regionale ha accolto l’appello principale dell’Agenzia ed ha rigettato quello incidentale della società, osservando, in relazione al primo, che:

– quanto alla contabilizzazione della nota di addebito ricevuta da una committente per difetti ed irregolarità di lavorazione, decisivo è che la nota non fosse stata riaddebitata al lavorante rumeno;

– quanto alla nota di accredito per sconti su lavorazioni esterne, dirimente è la mancanza di accordi contrattuali, insufficiente essendo la scrittura unilaterale prodotta; con riguardo al secondo, che:

– il materiale appostato tra le rimanenze iniziali risultante da scarti di lavorazione su commessa di terzi è sì divenuto di proprietà della contribuente, ma non ha generato costi;

– la nota di accredito motivata da lamentati disguidi qualitativi è generica e perdipiù si riferisce non già a disguidi, bensì a sconti su lavorazioni eseguite nell’esercizio 2003;

– legittima è la ripresa a tassazione di costi portati da una fattura pervenuta prima della chiusura del bilancio 2002.

Contro questa sentenza la società propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida ad otto motivi ed illustra con memoria, cui l’Agenzia reagisce con controricorso.

Ragioni della decisione

1. – Col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la società lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 18 del d.lgs. n. 546/92, perché il giudice d’appello avrebbe affermato la legittimità dell’accertamento per una ragione del tutto diversa da quella indicata nella motivazione dell’atto.

Rileva la contribuente che l’Ufficio aveva contestato l’indeducibilità delle giacenze iniziali, perché afferenti a materiali ad essa già consegnati in conto lavorazione da alcuni clienti, sicché erano da ritenere giacenze iniziali di costoro; laddove il giudice d’appello ha sostenuto che le giacenze fossero ascrivibili alla s.r.l. E., perché gli scarti di produzione, pur non dovendo essere restituiti ai committenti e divenendo quindi di proprietà della contribuente, comunque non generassero costi deducibili, perché ad essa nulla erano costati.

1.1. – Il motivo è infondato.

È ravvisabile vizio di extrapetizione soltanto allorquando il giudice d’appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d’ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato; non è invece precluso al giudice del gravame l’esercizio del potere – dovere di qualificare diversamente i fatti, con il solo limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell’atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell’ambito delle questioni sottoposte al proprio esame (tra varie, Cass., 12 gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213).

Tale vizio va quindi escluso nel caso in esame, giacché la Commissione tributaria si è limitata a qualificare i fatti sottoposti al proprio esame, senza integrarli o inserirvi elementi di novità.

2. – Col secondo motivo, proposto ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la società denuncia la violazione degli artt. 59 (attuale 92) e 9 del d.P.R. n. 917/86, là dove il giudice d’appello, pur avendo riconosciuto che gli scarti di produzione sono di proprietà della contribuente, non ne ha ammesso la deduzione del relativo costo, in spregio del principio di continuità dei valori di bilancio fissato dal testo dell’art. 59 vigente all’epoca dei fatti.

La censura è infondata.

2.1. – A norma dell’art. 59 del d.P.R. n. 917/86, nel testo vigente all’epoca dei fatti, <<le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all’articolo 53, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell’esercizio>>; là dove, a norma dell’art. 53, comma 1, lett. b), sempre nel testo all’epoca vigente, sono considerati ricavi <<I corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione>>.

Ebbene, emerge dalla sentenza che a sostenere i costi per acquistare i materiali in questione non è stata la E., bensì i suoi committenti, i quali perdipiù li hanno acquistati affinché fossero impiegati nella produzione, a nulla rilevando che ad impiegarli sia stata la E., giacché l’impiego è avvenuto per conto degli acquirenti; quando, poi, la contribuente ha trattenuto gli scarti di produzione, non è emerso che abbia versato per essi corrispettivo alcuno, di modo che comunque risultano inapplicabili l’art. 59 invocato ed il correlativo principio di continuità dei valori di bilancio. Significativamente, d’altronde è stato concluso che gli scarti tessili (pacifico è che la contribuente sia una società tessile dedita alla produzione per conto proprio e di terzi di capi di abbigliamento) siano qualificabili come rifiuti (vedi, tra varie, Cass. 1 giugno 2006, n. 13086).

Né coglie nel segno l’obiezione mossa dalla società, secondo cui le rimanenze finali, nonché le giacenze iniziali vanno configurate come frutto di un – mero – processo di valutazione.

Esiste, in realtà, un principio generale, desumibile giustappunto dall’art. 9 del d.P.R. n. 917/1986, che la parte invoca, in base al quale l’Amministrazione è tenuta a valutare ai fini fiscali le varie componenti attive e passive del reddito quanto ai corrispettivi, ai proventi, alle spese ed agli oneri in natura presi in considerazione dal contribuente, secondo il normale valore di mercato dei corrispondenti beni e servizi. Criterio, questo, che non ha funzione meramente contabile, di indice per riportare in moneta legale gli elementi di reddito espressi in natura o in altra moneta diversa da quella legale, ma assume un preciso valore sostanziale, quello di indicare il criterio di valutazione delle varie componenti, positive e negative del reddito, e perciò, anche dei limiti di ammissibilità delle componenti negative (in termini, Cass. 24 luglio 2002, n. 10802).

3. – Col terzo, col quarto e col quinto motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente, perché concernenti sotto diverse angolazioni la medesima censura, la contribuente denuncia:

– ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, dell’art. 132, comma 2, c.p.c. e dell’art. 118 disp.att. c.p.c., in ragione dell’omessa esposizione dei motivi in base ai quali il giudice d’appello ha ritenuto legittima la ripresa dell’Amministrazione concernente la nota di accredito emessa dalla ricorrente in favore della committente s.p.a. V.C. – terzo motivo;

– ex art. 360, comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine alla dedotta esclusione di un accordo contrattuale relativo allo sconto oggetto della nota di accredito -quarto motivo;

– ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 53 e 75 del d.P.R. n. 917/86 nel testo vigente all’epoca dei fatti, nonché dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72, sostenendo che l’accordo verbale in ordine allo sconto sul corrispettivo contrattuale possa essere provato mediante una nota di accredito o una lettera commerciale – quinto motivo.

La complessiva censura è infondata.

3.1. – Anzitutto, contrariamente a quanto sostenuto in ricorso, la Commissione tributaria regionale ha motivato il proprio convincimento, in quanto, sia pure mediante relatio alle affermazioni dell’Agenzia, ha sostenuto che manchino accordi che prevedano lo sconto, sussistendo soltanto una scrittura unilaterale. Al cospetto di questa valutazione, che si traduce nella qualificazione della scrittura come unilaterale e nella conseguente esclusione della configurabilità di un accordo, la deduzione del vizio di motivazione si riduce al tentativo di ottenere una diversa lettura delle risultanze processuali, inibita a questa Corte.

3.2. – E l’irretrattabilità dell’accertamento di fatto che ne consegue determina l’inammissibilità della deduzione del vizio di violazione di legge, destinato ad infrangersi contro l’accertamento.

4. – Parimenti inammissibile è il sesto motivo, col quale la contribuente, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., lamenta che la Commissione tributaria regionale ha omesso di motivare sulla prova dell’accordo in ordine alle contestazioni della committente ed alla conseguente riduzione del prezzo.

Il giudice d’appello ha difatti rimarcato che la nota di accredito con la quale la E. ha concesso uno sconto alla s.p.a. V.C. è del tutto generica e non si riferisce affatto, come sosteneva la società, a disguidi qualitativi, bensì semplicemente, appunto, ad uno sconto, operato in mancanza di accordo.

4.1. – Al cospetto di questa valutazione, la società contrappone l’esistenza di una lettera, pur sempre inviata dalla s.r.l. E. in pari data alla suddetta committente ad integrazione della nota di accredito, ma non deduce di averne rappresentato esistenza e contenuto sin dal primo grado, reiterando le relative deduzioni in appello, in violazione del principio di autosufficienza: insufficiente è al riguardo, difatti, la generica affermazione contenuta in ricorso di aver <<…già sostenuto in sede di verifica, e poi eccepito dalla difesa di fronte ai giudici tributari…>> la circostanza della comunicazione della lettera.

4.2. – La conseguente irretrattabilità dell’accertamento di fatto concernente la suddetta nota di accredito comporta l’inammissibilità del settimo motivo di ricorso, col quale la contribuente, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 75 del d.P.R. n. 917/86, nel testo applicabile all’epoca dei fatti, nonché dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/72, sostenendo che l’accordo verbale relativo alla riduzione del prezzo a causa di vizi e difetti della merce possa essere provato per mezzo della lettera in questione.

5. – Infine, inammissibile è l’ottavo motivo di ricorso, col quale la contribuente, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., lamenta l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata in ordine alla rilevanza del mancato riaddebito all’esecutore dei lavori ai fini del disconoscimento di un costo afferente ad una nota di addebito.

5.1. – La ricorrente non ha difatti dedotto elementi che potrebbero condurre ad una diversa decisione, laddove le sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 25 ottobre 2013, n. 24148),

hanno stabilitola motivazione omessa o insufficiente è configurabile soltanto qualora dal ragionamento del giudice di merito, come risultante dalla sentenza impugnata, emerga la totale obliterazione di questi elementi, oppure quando sia evincibile l’obiettiva carenza, nel complesso della medesima sentenza, del procedimento logico che lo ha indotto, sulla base degli elementi acquisiti, al suo convincimento; quando, invece, vi sia difformità rispetto alle attese ed alle deduzioni della parte ricorrente sul valore e sul significato attribuiti agli elementi delibati, il motivo di ricorso, si risolve in un’inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all’ottenimento di una nuova pronuncia sul fatto, certamente estranea alla natura ed ai fini del giudizio di cassazione.

6. – Il ricorso va in conseguenza respinto e le spese seguono la soccombenza in relazione alla parte costituita.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la società a pagare le spese sostenute dalla parte costituita, che liquida in euro 7800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.