CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 28 marzo 2017, n. 7884 – Rimborso anticipato dell’IVA – Polizza fideiussoria ex art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972 – Contratto autonomo di garanzia in favore dell’Amministrazione finanziaria – Scadenza del contratto – Accertamento indebito rimborso al contribuente – Esecuzione della garanzia – Esclusione

Tributi – Rimborso anticipato dell’IVA – Polizza fideiussoria ex art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972 – Contratto autonomo di garanzia in favore dell’Amministrazione finanziaria – Scadenza del contratto – Accertamento indebito rimborso al contribuente – Esecuzione della garanzia – Esclusione

Fatti di causa

1. La C.A. s.p.a. convenne in giudizio, davanti al Tribunale di Taranto, l’Agenzia delle Entrate e – sulla premessa di essersi costituita garante del Consorzio M. per l’anticipo del rimborso dell’IVA ai sensi dell’art. 38-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – chiese che la convenuta fosse condannata al pagamento della somma di euro 376.960,74 da essa attrice in precedenza versata, e tanto in considerazione del fatto che la polizza fideiussoria era da considerare scaduta.

Si costituì in giudizio l’Agenzia delle Entrate chiedendo il rigetto della domanda, sul rilievo che la durata della garanzia era da ritenere collegata a quella dell’accertamento tributario, i cui termini erano stati prorogati di due anni dall’art. 10 della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Il Tribunale accolse la domanda e condannò la convenuta al pagamento della somma richiesta, con il carico delle spese di giudizio.

2. La pronuncia è stata appellata dall’Agenzia delle entrate e la Corte d’appello di Lecce, Sezione distaccata di Taranto, con sentenza dell’11 aprile 2014 ha accolto l’impugnazione e, in riforma della decisione di primo grado, ha rigettato la domanda della C., condannandola al pagamento delle spese dei due gradi di giudizio.

Ha osservato la Corte territoriale che la funzione della polizza non era quella di «sostituire e garantire il versamento dell’imposta, ma di rimettere le parti nella posizione anteriore al rimborso», determinando uno spostamento patrimoniale in favore del contribuente destinato ad operare solo provvisoriamente. Nella vicenda in questione erano ravvisabili due rapporti: uno tra il contribuente e il fisco avente ad oggetto l’obbligazione tributaria e un altro tra il fisco e il fideiussore, fondato sulla polizza in oggetto, il che precludeva al garante «di sottrarsi all’adempimento richiesto dalla amministrazione finanziaria eccependo vicende inerenti al rapporto tributario». In altri termini, ha osservato la Corte di merito, con il contratto in questione viene ad essere trasferito a carico dell’assicuratore, che ne assume il peso trattandosi di un’attività professionalmente svolta, l’onere di verificare la sussistenza delle condizioni per il rimborso tributario.

Poiché, quindi, la finalità della garanzia è quella di «assicurare all’Agenzia delle entrate il pronto e sicuro recupero» di quanto risulti indebitamente rimborsato, doveva affermarsi che «la comune volontà dei contraenti fosse quella di mantenere in vita la garanzia per tutto il periodo di tempo che la legge concedeva all’Agenzia delle entrate per effettuare i suoi accertamenti», in linea con quanto stabilito dall’art. 38-bis sopra indicato.

3. Contro la sentenza della Corte d’appello di Lecce propone ricorso la C.A. e Riassicurazioni s.p.a. con atto affidato a due motivi.

Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta, in riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Osserva la società ricorrente che la causa trae origine dalla polizza fideiussoria che il Consorzio Modart aveva stipulato per poter ottenere l’anticipo del credito IVA relativo all’anno 2001. La sentenza impugnata, benché tale polizza, emessa il 15 marzo 2002, fosse destinata a scadere il 10 gennaio 2007 e l’Agenzia l’avesse escussa solo il 20 dicembre 2007, ha ritenuto che la medesima fosse da ritenere valida ed operativa, per il fatto che l’art. 10 suindicato ha prorogato per due anni il termine concesso all’Amministrazione finanziaria per eseguire gli accertamenti sulla congruità del rimborso.

Secondo la ricorrente, tale norma non si applicherebbe al rapporto tributario qui in discussione, e ciò per una serie di ragioni analiticamente indicate.

2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione delle norme in tema di interpretazione dei contratti e dell’art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

Rileva la società ricorrente – dopo aver riportato nel corpo del ricorso il testo del contratto di fideiussione in questione – che tale contratto prevedeva una scadenza al 10 gennaio 2007 e che la garanzia aveva validità a decorrere dalla data di esecuzione del rimborso IVA e fino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (nella specie, 31 dicembre 2006). La Corte d’appello, quindi, nell’affermare che era volontà delle parti che la garanzia durasse fino a quando l’Amministrazione fiscale era in potere di svolgere i propri accertamenti, avrebbe leso l’art. 1362 cod. civ., perché non si sarebbe preoccupata di esaminare il tenore letterale del contratto. La presunta finalità della polizza, alla quale la Corte d’appello si richiama, non potrebbe avere nella specie alcuna possibilità di essere fatta valere, posto che il criterio principale di interpretazione del contratto non può recedere rispetto a criteri secondari. La garanzia in questione, pur connessa ad un adempimento tributario, rimarrebbe comunque fondata sul contratto e sulle regole del diritto privato.

3. Ritiene la Corte che ragioni di economia processuale impongano di esaminare il ricorso cominciando dal secondo motivo, il quale è fondato.

3.1. Com’è noto, la polizza fideiussoria di cui all’art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, il cui testo ha subito numerose modifiche negli anni, «è uno degli strumenti per il finanziamento del cosiddetto conto fiscale, il quale è a sua volta una particolare modalità di regolazione dei rapporti debitori e creditori di natura tributaria». Tale disposizione, allo scopo di assicurare celerità nell’erogazione del rimborso, prevede che l’amministrazione sia «obbligata a posporre i controlli – notoriamente lunghi e farraginosi – ad un tempo successivo e ad accontentarsi, per procedere al rimborso stesso, della semplice richiesta del contribuente, purché corredata da alcuni minimi requisiti formali e da quello, invero determinante, della prestazione di una garanzia per il caso di non spettanza del rimborso eventualmente corrisposto» (così la sentenza 10 gennaio 2012, n. 65, di questa Corte). Ora, la finalità della polizza fideiussoria qui in esame è quella di «garantire all’Amministrazione finanziaria l’immediato recupero di eventuali rimborsi che, in occasione di un successivo approfondito esame della relativa richiesta, appunto istituzionalmente posposto, risultino in tutto o in parte non dovuti: con obbligo della società di assicurazione di versare le somme richieste dall’ufficio fiscale, a meno che non vi abbia già provveduto il contribuente» (così ancora la citata sentenza).

È proprio in considerazione della particolare natura di detta polizza che la giurisprudenza di questa Corte ha già da molti anni riconosciuto che simile contratto configura un contratto autonomo di garanzia che, diversamente dal modello della fideiussione, è connotato dalla non accessorietà dell’obbligazione di garanzia rispetto a quella principale (così le Sezioni Unite con le sentenze 1° giugno 1992, n. 6607, e 15 ottobre 1998, n. 10188, nonché, più di recente, la Sezione Quinta con la sentenza 1° ottobre 2015, n. 19609). Da tale impostazione è stata tratta l’ulteriore conclusione che l’autonomia dell’obbligazione del garante fa sì che, qualora al contribuente che abbia ottenuto il rimborso sia successivamente notificato avviso di rettifica che esclude il relativo diritto ed al garante venga domandata la restituzione delle somme rimborsate, questi non possa rifiutare l’adempimento in base al rilievo che l’imposta si sia caducata o sia estinta anche per condono, consentendogli tale evento soltanto di ripetere quanto versato ove l’obbligazione tributaria risulti effettivamente estinta (sentenza 15 marzo 2004, n. 5239).

3.2. Tanto premesso in ordine ai precedenti giurisprudenziali in argomento, giova osservare, innanzitutto, che la Corte d’appello di Taranto ha deciso la causa odierna utilizzando una serie di argomenti di cui alla sentenza n. 65 del 2012 di questa Corte, come risulta dall’espresso richiamo contenuto in motivazione e dalla sostanziale trascrizione di una serie di passaggi di quella pronuncia; in particolare, è palese il riferimento a quel precedente là dove la Corte d’appello ha osservato che il sistema di cui all’art. 38-bis cit. trasferisce il rischio della non spettanza del rimborso dall’amministrazione finanziaria all’assicuratore, «il quale lo assume del resto professionalmente e quindi dietro corrispettivo e consapevolmente».

Il Collegio ritiene di dover chiarire come il precedente di cui alla sentenza n. 65 del 2012, al quale si intende prestare piena e convinta adesione, sia stato impropriamente richiamato dalla Corte di merito, posto che il problema oggi in esame è del tutto diverso. In quell’occasione, infatti, si trattava di stabilire quali effetti avesse sul rapporto di garanzia «l’inesistenza del soggetto che dovrebbe essere titolare del credito al rimborso fiscale»; e la citata sentenza, richiamando i principi del contratto autonomo di garanzia, ha concluso nel senso che detta inesistenza non costituiva una circostanza della quale il garante potesse giovarsi, dal momento che il garante aveva, «nell’esercizio della sua attività professionale e liberamente valutando il relativo rischio, assicurato alle amministrazioni finanziarie che, in relazione a determinati rimborsi che fossero poi effettivamente erogati, essa avrebbe provveduto a corrisponderne l’importo, per il caso che – e per la parte in cui – essi fossero risultati non dovuti, a prescindere da ogni altra questione».

3.3. La questione sulla quale la Corte è chiamata oggi a pronunciarsi, invece, è ben diversa: si tratta, in sostanza, di stabilire se l’art. 10 della legge n. 289 del 2002, prorogando di due anni il termine previsto dall’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’accertamento ai fini dell’IVA, possa o meno riverberare i suoi effetti anche sul contratto di garanzia esistente tra le parti in causa. Ragionando in termini più ampi, si tratta di decidere quali riflessi assuma una norma di legge – che, come nella specie, ha ampliato i termini dell’accertamento tributario – sul contratto di garanzia col quale un soggetto assicuratore si è impegnato a garantire all’amministrazione finanziaria la restituzione delle somme anticipate al contribuente a titolo di rimborso dell’IVA che siano poi risultate non dovute; cioè di decidere se il carattere autonomo del contratto di garanzia in questione comporti anche che il dilatarsi dei tempi posti all’Amministrazione per i propri accertamenti possa tradursi in una conseguente dilatazione della validità temporale dell’obbligazione di garanzia.

È da rilevare che la sentenza qui impugnata ha precisato come nel caso specifico dovesse ritenersi che «la comune volontà dei contraenti fosse quella di mantenere in vita la garanzia per tutto il periodo di tempo che la legge concedeva all’Agenzia delle Entrate per effettuare i suoi accertamenti». Ed è proprio contro tale ricostruzione della volontà delle parti che si appunta una delle argomentazioni del motivo di ricorso qui in esame. In effetti, la Corte tarantina non ha in alcun modo dato conto delle ragioni di tale passaggio logico, mentre la società ricorrente ha riportato nel ricorso, trascrivendole ed allegando fotocopia, le condizioni della polizza fideiussoria esistente tra le parti, dalla cui lettura risulta senza possibilità di dubbio che la garanzia aveva una ben precisa durata temporale che andava a scadere il 10 gennaio 2007.

È appena il caso di osservare, del resto, che tale durata era perfettamente in armonia con il regime dei rimborsi IVA e dei relativi accertamenti tributari; trattandosi, infatti, di una polizza di garanzia stipulata in relazione alla dichiarazione presentata per l’anno 2001, alla luce del testo dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 allora vigente, gli eventuali avvisi di accertamento dovevano essere notificati «entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la dichiarazione», cioè entro il 31 dicembre 2006, termine prorogato consensualmente dalle parti per ulteriori dieci giorni (cioè fino al 10 gennaio 2007).

Oltre a siffatta violazione dei criteri ermeneutici del contratto, la Corte d’appello è incorsa in un’altra un’evidente violazione di legge. La polizza fideiussoria di garanzia dei rimborsi IVA, infatti, si fonda pur sempre su di un contratto, cioè un atto di autonomia privata; ciò comporta che, in assenza di un’esplicita previsione contrattuale che colleghi la durata della garanzia ai termini fissati dalla legge per l’accertamento tributario, l’obbligazione del garante non può che rimanere fissata nei termini consensualmente definiti; e simile deroga non sembra presente nel caso di specie, né la sentenza ne ha indicato l’eventuale esistenza.

3.4. Questa Corte, infine, non può fare a meno di compiere le seguenti ulteriori considerazioni.

La prima è che, tenendo presente i tempi fisiologici (e a volte patologici) degli accertamenti tributari, non è pensabile che si costruisca un’obbligazione di garanzia che comincia a decorrere in un dato momento ed è destinata a durare per un tempo imprecisato. La seconda è che nel caso di specie il protrarsi della garanzia in conseguenza dell’allungamento di due anni dei tempi dell’accertamento tributario dovrebbe trarre il proprio fondamento – nell’assunto dell’Agenzia delle entrate recepito dalla Corte d’appello con la sentenza qui impugnata – da una norma di legge sopravvenuta alla stipulazione del contratto (appunto, l’art. 10 della legge n. 289 del 2002); per di più, poiché il beneficiario della garanzia è l’amministrazione finanziaria, si perverrebbe all’assurdo risultato di consentire, in sostanza, ad una delle parti contraenti di protrarre unilateralmente ed a proprio vantaggio la durata dell’obbligazione di garanzia, in totale spregio del contratto e del principio, solennemente affermato nell’art. 1372 cod. civ., secondo cui quest’ultimo «ha forza di legge tra le parti».

Deve pertanto concludersi nel senso che il dilatarsi dei tempi posti all’Amministrazione per i propri accertamenti non può tradursi, in assenza di una previsione contrattuale, in una conseguente dilatazione della validità temporale dell’obbligazione di garanzia.

4. In conclusione, è accolto il secondo motivo di ricorso, con assorbimento del primo.

La sentenza impugnata è cassata e il giudizio è rinviato alla Corte d’appello di Lecce la quale deciderà attenendosi al seguente principio di diritto:

«La polizza fideiussoria di cui all’art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, stipulata al fine di garantire, in favore dell’Amministrazione finanziaria, la restituzione delle somme da questa indebitamente versate ai contribuenti in sede di procedura di rimborso anticipato dell’IVA, costituisce un contratto autonomo di garanzia la cui durata è normalmente collegata con i tempi di accertamento dell’imposta. Ne consegue che, ove una norma di legge, sopravvenuta rispetto alla data di stipulazione del contratto, proroghi i termini di accertamento dell’imposta in favore dell’Amministrazione finanziaria, tale proroga non si riflette anche sulla durata del relativo contratto di garanzia, a meno che lo stesso non contenga una diversa previsione».

Al giudice di rinvio è demandato anche il compito di liquidare le spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, con assorbimento del primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte d’appello di Lecce, in diversa composizione personale, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.