CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 29 dicembre 2016, n. 27326 – Cartella di pagamento er omessi o tardivi versamenti ed irrilevanza dell’omessa comunicazione avviso bonario

Tributi – Controllo automatizzato della dichiarazione ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 ed ex art. 54-bis del DPR n. 633/1972 – Cartella di pagamento per omessi o tardivi versamenti – Omessa comunicazione avviso bonario – Irrilevanza

Ritenuto in fatto

1. La CTR del Piemonte, con sentenza n. 54/36/10, depositata il 25.05.2010 e non notificata, rigettava l’appello dall’Agenzia delle Entrate e confermava la prima sentenza che aveva annullato, per omessa comunicazione dell’avviso bonario e per carenza di motivazione, la cartella di pagamento n. 07920080002411863 afferente ad omessi versamenti per IVA, IRAP, IRES e ritenute alla fonte per l’anno di imposta 2004, emessa nei confronti di M.&M. Service SRL unipersonale in liquidazione, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 ed ex art. 54-bis del DPR n. 633/1972.

2. La CTR rilevava che l’Ufficio non aveva provato di avere provveduto all’invio dell’avviso bonario in merito agli errori, di modo da consentire al contribuente di emendarli; affermava, quindi, che mancava la dimostrazione delle irregolarità accertate e la motivazione circa le violazioni contestate, che non risultava la qualificazione dei pagamenti in ritardo, delle sanzioni, degli interessi e dei compensi di riscossione, laddove l’Ufficio, iscrivendo i tributi a ruolo, avrebbe dovuto evidenziare gli errori materiali e di calcolo.

3. L’Agenzia ricorre per cassazione su dodici motivi; l’intimata non svolge difese.

Considerato in diritto

1.1. I primi tre motivi concernono la denuncia per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 bis del DPR n.600/1973 e 54 bis del DPR n. 633/1972 (art. 360, comma 1, n.3, cpc): il primo, per avere erroneamente ritenuto la CTR invalida ed illegittima l’iscrizione a ruolo e la emissione della cartella a seguito di controllo automatizzato, non preceduta dalla comunicazione dell’avviso bonario; il secondo, per avere ritenuto dovuta la preventiva comunicazione anche per somme dichiarate dalla contribuente come dovute e non versate , o versate in ritardo; il terzo, per avere ritenuto la CTR che la procedura del controllo automatizzato potesse essere utilizzata solo per la correzione di errori e non per il recupero di somme dichiarate dalla stessa contribuente e non versate.

1.2. I primi tre motivi possono essere trattati congiuntamente per connessione, sono fondati e vanno accolti.

1.3.  La giurisprudenza di questa Corte, che qui si conferma, ha già ritenuto, con riferimento alla liquidazione “cartolare” di cui all’art. 36 bis del DPR n. 600/1973, la legittimità della cartella di pagamento, non preceduta dalla comunicazione dell’esito della liquidazione perché la norma non prevede alcuna sanzione (tra le tante Cass. n. 26361/2010) e, con riferimento alla nullità prevista dall’art. 6 dello Statuto, che detta norma non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36 bis del DPR n. 600/1973, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente in tutti i casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati direttamente riportati in dichiarazione dal contribuente, senza riscontro documentale esterno e margini di tipo interpretativo (di recente Cass. nn. 26316/2010, 7536/2011, 795/2011, 8342/2012, 12023/2015, 24607/2014, 996/2016).

Ne consegue che, ai sensi degli artt. 36 bis del DPR n. 600/1973 e 54 bis del DPR n. 633/1972, la comunicazione preventiva non è prescritta in caso di omessi o tardivi versamenti, ipotesi in cui, peraltro, non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass. n. 13759/2016).

Nel caso in cui si controverta su omessi o tardivi versamenti di ritenute alla fonte per lavoro dipendente ed autonomo, IVA ed IRAP – come sostiene la ricorrente Agenzia e si evince della lettura della sentenza e della cartella, riprodotta dalla ricorrente per autosufficienza – e non siano stati evidenziati concreti e specifici elementi di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione erroneamente è stata ritenuta necessaria la preventiva comunicazione.

2.1. Con i motivi quarto e quinto si denuncia la motivazione omessa ed insufficiente su un fatto decisivo della controversia (art. 360, comma 1, n.5, cpc) individuato in quanto asserito dalla CTR circa la mancata esplicitazione da parte dell’Ufficio degli errori materiali o di calcolo compiuti dalla contribuente e posti a fondamento della pretesa erariale concernente, per il quarto motivo, le ritenute alla fonte e, per il quinto motivo, la liquidazione del modello 760/05; la ricorrente denuncia la carenza motivazionale su quanto più volte ribadito dall’Ufficio in merito al fatto che la cartella impugnata non era conseguente alla correzione di errori materiali o di calcolo, ma volta al recupero di somme dichiarate dalla contribuente e non versate o versate in ritardo.

2.2. Anche questi motivi sono fondati.

La CTR, pur avendo riferito nello svolgimento del fatto che la cartella riguardava omessi o ritardati versamenti ed essendo stata sollecitata a pronunciarsi in merito dalla Agenzia, non ha chiarito sulla scorta di quali elementi fattuali abbia fondato la sua statuizione sul diverso presupposto che la stessa cartella era conseguita alla correzione di errori materiali o di calcolo.

3.1. Sesto motivo – Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cc (art. 360, comma 1, n.3, cpc). La Agenzia sostiene che la CTR ha erroneamente applicato la disciplina in tema di onere della prova, laddove ha affermato che l’Ufficio non aveva assolto al suo onere probatorio in merito alle irregolarità accertate; la ricorrente fa osservare che il mancato o tardivo versamento delle somme dichiarate come dovute dalla stessa contribuente non era stato contestato da quest’ultima e proprio la contribuente avrebbe, invece, dovuto provare il corretto adempimento.

3.2. Il motivo è assorbito dall’accoglimento dei motivi quarto e quinto, concernenti l’accertamento dei fatti che hanno dato origine alla emissione della cartella impugnata.

4.1. Con i motivi settimo ed ottavo si denuncia la motivazione omessa ed insufficiente su un fatto decisivo della controversia (art. 360, comma 1, n.5, cpc) individuato nella mancata dimostrazione, secondo la CTR, da parte dell’Ufficio delle irregolarità contestate in tema di ritenute (settimo motivo) e di modello Unico 2005 (ottavo motivo).

4.2. Nono motivo – Motivazione omessa o insufficiente su un fatto decisivo della controversia (art.360, comma 1, n.5, cpc) individuato nella statuizione con la quale la CTR afferma che “non risulta la qualificazione … delle sanzioni”. La ricorrente, dopo avere criticato la genericità della pronuncia, rammenta che nella cartella le sanzioni erano sempre state irrogate con riferimento ad omessi o tardivi versamenti, circostanza non considerata dalla CTR.

4.3. Decimo motivo – Motivazione omessa o insufficiente su un fatto decisivo della controversia (art. 360, comma 1, n.5, cpc) individuato nella statuizione con la quale la CTR afferma che “non risulta la qualificazione … dei pagamenti in ritardo”. La ricorrente, dopo avere criticato la genericità della pronuncia, rammenta che l’Ufficio aveva adeguatamente esplicitato che i pagamenti in ritardo riguardavano l’IRES ed aveva indicato l’entità delle somme versate in ritardo.

4.4. Undicesimo motivo – Motivazione omessa o insufficiente su un fatto decisivo della controversia (art.360, comma 1, n.5, cpc) individuato nella statuizione con la quale la CTR afferma che “non risulta la qualificazione … degli interessi”. La ricorrente, dopo avere criticato la genericità della pronuncia, rammenta che l’Ufficio aveva adeguatamente esplicitato che gli interessi erano quelli previsti dall’art. 20 del DPR n. 602/1973 ed aveva indicato le somme non versate tempestivamente, di guisa che era da riterersi sufficiente l’indicazione complessiva degli interessi richiesti.

4.5. I motivi dal settimo all’undicesimo sono fondatio e vanno accolti.

4.6. La CTR nella sua sintetica pronuncia non ha, infatti, motivato sulle ragioni per cui ha ritenuto di ricondurre la cartella impugnata e le pretese tributarie ivi contenute ad errori materiali e di calcolo nelle dichiarazioni – adottando tutte le conseguenti statuizioni – piuttosto che, come invece ripetutamente sostenuto e documentato per autosufficienza con la trascrizione della cartella dalla Agenzia, ad omessi o tardivi versamenti delle imposte dichiarate dalla stessa contribuente, non assolvendo all’obbligo motivazionale sulla stessa gravante.

5.1. Dodicesimo motivo – Violazione e falsa applicazione dell’art. 10 del DLGS n. 546/1992 (art. 360, comma 1, n.3, cpc). Secondo la ricorrente la CTR ha errato nello statuire in merito ai compensi spettanti al concessionario alla riscossione, in quanto il giudizio era stato promosso solo nei confronti dell’Agenzia delle entrate e la questione sui compensi era inammissibile.

5.2. Anche l’ultimo motivo è fondato in quanto il processo non risulta essere stato promosso nei confronti del concessionario alla riscossione, soggetto a favore del quale maturano i compensi sui quali la CTR inammissibilmente si è pronunciata.

6.1. In conclusione il ricorso va accolto, fondati tutti i motivi ad eccezione del sesto che va dichiarato assorbito; la sentenza impugnata va cassata e la causa, non potendo essere decisa nel merito, va rinviata alla CTR del Piemonte in altra composizione, per il riesame alla luce dei principi espressi e per la compiuta motivazione in ordine al fondamento della pretesa erariale trasfusa nella cartella e dei suoi accessori ed alle conseguenti pronunce, oltre che per la statuizione sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

– accoglie il ricorso su tutti i motivi ad eccezione del sesto, che va dichiarato assorbito;

– cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR del Piemonte in altra composizione per il riesame e la compiuta motivazione, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.