CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 29 dicembre 2017, n. 31125 – Risoluzione anticipata del contratto di concessione di area demaniale – Trasformazione in contratto di locazione soggetto ad IVA – Rimborso dell’imposta di registro – Esclusione

Tributi – Imposta di registro – Alternatività con l’IVA – Risoluzione anticipata del contratto di concessione di area demaniale – Trasformazione in contratto di locazione soggetto ad IVA – Rimborso dell’imposta di registro – Esclusione

Fatti di causa

Con l’impugnata sentenza n. 58, depositata il 20/6/2012, la Commissione Tributaria Regionale della Liguria respingeva l’appello di F.G. s.p.a., nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova, che aveva negato alla società contribuente il diritto al rimborso dell’imposta di registro versata in dipendenza del rapporto di concessione, per la durata di 50 anni, di un’area demaniale ad uso del quartiere fieristico, successivamente mutato in rapporto di locazione, sottoposto ad Iva, avuto riguardo alle annualità di canone non fruite ed in forza del principio di alternatività tra iva ed imposta di registro.

Rilevava, in particolare, la Commissione Tributaria Regionale, che il preteso diritto alla restituzione dell’imposta – in tesi – indebitamente versata, in dipendenza del contratto di concessione dell’area demaniale, sottoposto all’imposta di registro, ai sensi dell’art. 5 della Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131 del 1986, va escluso perché il momento rilevante, ai fini dell’imposizione, è quello della registrazione dell’atto, ed in quel momento non sussisteva alcuna alternatività tra imposta di registro ed iva, quest’ultima dovuta, ai sensi dell’art. 43, lett. h), del D.P.R. citato, per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti della disposizione, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, per i quali la base imponibile è costituita dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto, con possibilità di rimborso, ai sensi dell’art. 17, comma 3, D.P.R. citato, in caso di risoluzione anticipata.

Avverso la sentenza la società F.G. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Motivi della decisione

Con il primo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 4 e n. 5, violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, 61, D.Lgs. n. 546 del 1992, 132, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 111 Cost., 156, comma 2, c.p.c., in subordine, omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, giacché la CTR ha ritenuto assertivamente che, nel caso di specie, ricorrerebbero due contratti distinti ed autonomi, aventi ad oggetto il medesimo immobile, dapprima, appartenente al demanio marittimo e, a decorrere dal 4/7/2003, al patrimonio disponibile del Comune di Genova, e che solo il secondo è sottoposto al pagamento dell’Iva al 20% sui corrispettivi corrisposti – a seguire – in favore del predetto Comune, laddove invece si tratta pur sempre di un unico rapporto, essendo cambiata ope legis l’assegnazione del bene in ragione della sua mutata natura giuridica.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione o falsa applicazione degli artt. 17, 43, lett. h), D.P.R. n. 131 del 1986, 5 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. citato, giacché la CTR ha ritenuto non applicabile al contratto di concessione demaniale il richiamato art. 17, comma 3, D.P.R. n. 131 del 1986, disposizione che non costituisce una norma eccezionale, applicabile alle locazioni, ed invece preclusa alle concessioni demaniali, e che stabilisce il principio secondo cui, l’imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, ed oggetto di pagamento in unica soluzione, in caso di risoluzione anticipata del rapporto, relativamente alle annualità ad essa successive, debba essere rimborsata al contribuente.

Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione o falsa applicazione dell’art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986, in relazione agli artt. 53 Cost., 401 della Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, giacché la CTR non ha considerato che il principio di alternatività tra iva ed imposta di registro ha portata generale e non è per sua natura suscettibile di interpretazioni restrittive, mirando ad escludere qualsiasi forma di imposizione cumulativa, e che nel caso di specie il cumulo tra l’imposta proporzionale di registro e l’iva, non solo determinerebbe un indebito arricchimento da parte del Fisco, con violazione dell’art. 53 Cost., ma renderebbe il sistema impositivo incompatibile con la disciplina comunitaria.

Le censure contenute nei motivi di impugnazione sono infondate e non meritano accoglimento.

Giova premettere che i beni costituenti il complesso fieristico di Genova, già appartenenti al demanio marittimo, erano stati concessi in uso dall’Autorità Portuale di Genova, in data 21/12/1998, alla società F.G. (già Ente autonomo), dietro pagamento di un canone, e che per effetto di quanto previsto dall’art. 145, comma 53, L. n. 388 del 2000, e dell’intervenuto mutamento del regime giuridico dei beni in questione, il rapporto de quo ha assunto la natura di una locazione privatistica, con la previsione del pagamento di un corrispettivo per il godimento degli stessi.

Ai sensi degli artt. 43 e 45, D.P.R. n. 131 del 1986, e dell’art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. citato, la società concessionaria in data 5/1/1986 ha corrisposto l’imposta di registro proporzionale (aliquota del 2%), la cui base imponibile è costituita dall’ammontare del canone per l’intera durata della concessione (cfr. art. 45), ed a seguito della sopra ricordata sdemanializzazione dei beni concessi in uso, ha chiesto all’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta per la quota parte relativa al periodo successivo al 4/7/2003, data in cui è venuto a cessare il rapporto di concessione.

La decisione del Giudice di appello è correttamente motivata in quanto si fonda sulla diversa qualificazione giuridica del rapporto di concessione di beni demaniali, finalizzato al perseguimento di interessi pubblici, rispetto al rapporto di locazione di beni appartenenti al patrimonio disponibile del Comune, finalizzato invece al perseguimento di un vantaggio economico, nonché sulla conseguente considerazione che i canoni concessori non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

L’art. 43, lett. h), D.P.R. n. 131 del 1986, quanto alla base imponibile dell’imposta di registro, stabilisce che “per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, nel cui ambito rientra propriamente la locazione degli immobili, è costituita “dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”, ed a tale ristretto ambito si riferisce l’ipotesi disciplinata dall’art. 17, comma 3, D.P.R. n. 131 del 1986, che recita: “Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. L’imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalità di cui al comma 1.” Il fatto che il legislatore sia intervenuto, nella materia de qua, con il D.L. n. 95 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 135 del 2012, art. 3, comma 16, il quale recita: “Le previsioni di cui all’articolo 17, comma 3 del Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 si applicano alle concessioni di beni immobili appartenenti al demanio dello Stato, fermo restando quanto previsto dall’articolo 57, comma 7, del medesimo decreto.”, con una norma di carattere innovativo e non interpretativo, costituisce ulteriore argomento contrario alla tesi sostenuta dalla ricorrente circa l’estensibilità in via analogica di regole proprie del diverso rapporto, qual’è quello di locazione, nel quale, avuto riguardo all’art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986, nel testo vigente “ratione temporis”, l’imposta di registro si applica in misura fissa alle operazioni soggette ad iva, in forza del principio di alternatività iva – registro.

La ricorrente deduce anche una violazione dell’articolo 401, Direttiva 2006/112/Ce (già dell’art. 33 della VI Direttiva (ora art. 401, Direttiva 2006/112/Ce), che vieta agli Stati membri di istituire o mantenere imposte, diritti o tasse che abbiano il carattere di imposta sul volume di affari, ma si tratta di questione mal posta in quanto, nel caso di specie, la operazione tassata ha trovato compiuta regolamentazione nell’art. 45, D.P.R. n. 131 del 1986, allorché l’atto concessorio è stato presentato per la registrazione, scontando l’imposta proporzionale di registro sulla base imponibile costituita “dall’ammontare del canone”, ed in quel momento non sussisteva alcuna alternatività con l’iva.

Al rigetto del ricorso segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in Euro 10.200,00, oltre rimborso spese prenotate a debito.

Sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1, del D.P.R. n. 115 del 2002.