CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 29 novembre 2017, n. 28568 – Costi parzialmente deducibili – Applicazione – Costi e oneri atipici

Tributi – Imposte sui redditi – Costi parzialmente deducibili ex art. 61, co. 3 del DPR n. 597 del 1973 – Applicazione – Costi e oneri atipici

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate notificava alla C.di R. di Udine e Pordenone due avvisi di accertamento, per gli anni di imposta 1980 e 1981, con i quali rettificava le dichiarazioni fiscali presentate dalla banca determinando maggiori redditi ai fini Irpef ed Ilor sulla base di sei rilievi. In particolare, con il rilievo n.l) l’Ufficio recuperava a tassazione, per l’importo di lire 2.766.740.896 nell’anno 1980 e di lire 1.065.956.720 nell’anno 1981, i costi ed oneri non suscettibili di imputazione specifica, dedotti in misura eccedente la quota consentita a norma degli artt. 61 e 74 del d.P.R. n.597 del 1973.

Contro gli avvisi di accertamento l’istituto di credito proponeva distinti ricorsi, che, previa riunione, erano accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Udine con sentenza n. 314 del 1994.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale che con sentenza del 15.12.2008 dichiarava cessata la materia del contendere quanto al secondo rilievo; confermava nel resto l’atto impugnato. Con riferimento al rilievo n. 1 il giudice di appello, reputava che la norma applicabile ratione temporis era esclusivamente quella prevista dall’art. 61 comma 3 d.P.R. 597 del 1973 (abrogato dall’art. 1 della legge n.626 del 1981, vigente dal 1.1.1982);osservava che l’Ufficio aveva erroneamente compreso tra i costi deducibili proporzionalmente, anziché integralmente, anche costi rientranti nel titolo V del d.P.R. citato, per i quali invece non era applicabile la norma sulla deducibilità parziale dei costi non suscettibili di imputazione specifica, atteso l’espressa dato testuale secondo cui la disciplina prevista dall’art. 61 comma 3 d.P.R. n.597 del 1973 era riferibile unicamente ai “costi ed oneri diversi da quelli espressamente considerati nella disposizione di questo titolo”; ulteriormente, rilevava che l’Ufficio non aveva indicato quali erano gli elementi in base ai quali aveva ritenuto che le spese dedotte integralmente dalla società fossero invece del tipo soggetto a deduzione parziale.

Contro la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione sulla base di cinque motivi.

S. I. spa, quale incorporante di C. spa, a sua volta incorporante della C. di R. di Udine e Pordenone, resiste con controricorso.

Ragioni della decisione

Primo motivo: “motivazione insufficiente e contraddittoria (art.360 primo comma n.5 cod.proc.civ. )”, con riguardo ai costi ed oneri di imputazione non specifica dedotti integralmente

2. Secondo motivo:” violazione dell’art.2697 cod.civ. e dei principi sull’onere della prova in materia tributaria (art.360 primo comma n.3 cod.proc.civ. )”, con riguardo ai medesimi costi ed oneri di cui al precedente motivo di ricorso.

3. Terzo motivo: “violazione degli artt. 1 e 2 decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546 e 112 cod.proc.civ. (art.360 primo comma n.4 cod.proc.civ.”, con riferimento alla questione della deducibilità integrale o parziale dei costi ed oneri.

4. Quarto motivo/’motivazione insufficiente e contraddittoria (art.360 primo comma n.5 cod.proc.civ. “, con riferimento alla ritenuta deducibilità totale dei costi ed oneri recuperati dall’Ufficio.

I primo quattro motivi, tutti relativi al primo rilievo, devono essere trattati congiuntamente.

La prima e quarta censura, con cui si deduce il medesimo vizio di motivazione, sono inammissibili per mancata formulazione del momento di sintesi prescritto dall’art.366 bis cod.proc.civ. applicabile in relazione alla data di pubblicazione della sentenza impugnata.

II secondo motivo è inammissibile per estraneità alla ratio decidendi. La decisione impugnata non è basata sulla erronea applicazione della disciplina dell’onere della prova di cui all’art. 2697 cod.civ., con un illegittimo trasferimento dell’onere di provare la deducibilità dei costi dal contribuente all’Ufficio. La decisione è invece basata sulla interpretazione dell’art.61 comma 3 del d..R.597 del 1973 ( vigente ratione temporis) operata dalla Commissione tributaria regionale che, in difformità a quanto sostenuto dall’Ufficio, ha ritenuto che tale disposizione, che stabilisce la deducibilità in misura proporzionale anziché integrale dei costi ed oneri di imputazione non specifica ( vale a dire non riferibili a ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito di impresa), si applicava solo al costi ed oneri “atipici”, vale a dire non già previsti e disciplinati dal titolo V del medesimo d.P.R.n.597 del 1973. L’assunto è conforme alla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la disciplina di cui all’art. 61, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 – applicabile ai rapporti sorti prima della sua abrogazione, disposta con l’art. 1 della legge 4 novembre 1981, n. 626 – riguarda I costi e gli oneri “atipici”, non oggetto di autonoma e distinta disciplina, di modo che per I costi e gli oneri, di cui si occupano le altre norme del titolo V del citato d.P.R., non introduce limiti di detraibilltà per effetto della mancanza di specifica Imputabilità. (Sez. 1, Sentenza n. 4211 del 27/04/1999, Rv. 525810 – 01).

Il terzo motivo è infondato. La Commissione tributaria regionale non ha omesso di pronunciarsi, in violazione dell’art.112 cod.proc.clv., sulla questione relativa alla deduclbilltà integrale o prò quota dei costi da imputazione non specifica; al contrarlo si è espressamente pronunciata sul corrispondente motivo di appello, che ha rigettato ritenendo corretta la deduzione integrale del costi effettuata dalla contribuente poiché rientranti tra quelli previsti dal titolo V per I quali non si applica la deducibilltà parziale di cui all’art.61 comma 3 d.P.R. n.597 del 1973.

5. Quinto motivo: “violazione dell’art.17 d.P.R. n.598 del 1973 e 18 e 22 d.l. 429 del 1982 convertito nella legge 516/1982 (art.360 primo comma n.3 cod.proc.clv.), con riferimento al rilievo n.6) relativo alla perdita fiscale di lire 250.528.000 portata in deduzione nell’anno 1980.

L’Ufficio ha ripreso a tassazione l’importo di lire 250.528.000, corrispondente alla perdita fiscale dichiarata per l’esercizio 1979 e riportata in diminuzione nel reddito dichiarato per l’anno 1980, sul rilievo che detta perdita era stata azzerata dalla stessa contribuente con la presentazione di una dichiarazione integrativa. La Commissione tributaria regionale ha annullato il rilievo dell’Ufficio ritenendo che il riporto della perdita nel periodo di imposta successivo è conforme all’art. 17 del d.P.R.n.598 del 1973 e che “l’Importo della perdita di esercizi non poteva essere oggetto di accertamento perché era stato oggetto di dichiarazione Integrativa”, con richiamo agli artt.18 e 22 del d.l. 429 del 1982 convertito nella legge 515 del 1982. L’argomentazione della Commissione tributaria regionale incorre nel denunciato vizio di falsa applicazione di legge. Il diritto al riporto della perdita nel periodo di imposta successivo, a norma dell’art. 17 del d.P.R. 598 del 1973, presuppone l’accertata permanenza della perdita, mentre nel caso in esame non è controverso l’insussistenza della perdita relativa all’anno 1979, portata in diminuzione del reddito imponibile nella dichiarazione relativa all’anno 1980, atteso che la stessa contribuente l’aveva azzerata con la dichiarazione integrativa. La norma di cui all’art.22 del d.l.429 del 1982 riguarda l’inapplicabilità delle sanzioni nel caso in cui la dichiarazione integrativa abbia correttamente definito l’imponibile riferibile all’anno di imposta interessato dalla dichiarazione integrativa; essa è norma estranea alla questione della indeducibilità di una perdita riportata dall’anno precedente e risultata insussistente.

La sentenza impugnata deve essere parzialmente cassata in relazione al quinto motivo di ricorso che si accoglie. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa deve essere decisa nel merito con rigetto del ricorso introduttivo della contribuente limitatamente al rilievo n.6 che si conferma.

Spese compensate in ragione della soccombenza reciproca.

P.Q.M.

Accoglie il quinto motivo di ricorso, rigetta gli altri; cassa in relazione al motivo accolto e decidendo nel merito rigetta il ricorso introduttivo della contribuente limitatamente al rilievo n.6 che conferma. Compensa le spese dell’intero giudizio.