CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 gennaio 2018, n. 2242 – IRAP e costo del personale

Tributi – IRAP – Istanza di rimborso – Erogazione al costo del personale

Svolgimento del processo

Con ricorso tempestivamente notificato l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quattro motivi, impugnava la sentenza n. 46/25/10, depositata dalla CTR del Veneto il 13.07.2010.

Riferiva che la Fondazione O.S.M.C. aveva chiesto il rimborso della somma di vecchie £ 243.288.000, versato a titolo di Irap relativamente agli anni d’imposta 1998 e 1999, assumendo che erroneamente aveva calcolato nella base imponibile i contributi erogati dalla AUSL 12 e da vari enti territoriali, tra cui la Regione Veneto, mentre essi dovevano escludersi perché non imponibili ai fini IRPEG. L’Amministrazione aveva negato il rimborso e avverso il provvedimento di diniego era insorto tra le parti il contenzioso per cui è causa. La Commissione tributaria provinciale di Venezia aveva rigettato la domanda della contribuente con sentenza n. 83/12/2007, riformata in parte dalla Commissione tributaria regionale del Veneto con la sentenza ora impugnata, che aveva accolto l’istanza di rimborso relativamente ai contributi erogati con delibere della Regione Veneto e del Comune di Venezia.

Con il primo motivo l’Agenzia sostiene la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 11 e 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997; dell’art. 5, co. 3, della I. n. 289 del 2002;

dell’art. 25, co. 5, del d.lgs. n. 367 del 1996, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per aver sostenuto l’esclusione del contributo dalla base imponibile, nei limiti sopra specificati, pur senza una diretta correlazione della erogazione al costo del personale;

con il secondo motivo lamenta vizio di omessa o insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c., per non aver chiarito in quale punto delle delibere di Regione e Comune di Venezia emergesse la suddetta correlazione;

con il terzo motivo lamenta vizio di omessa o insufficiente motivazione su un punto di fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., perché incomprensibile il passaggio argomentativo secondo cui l’erogazione del contributo sarebbe venuta meno nell’ipotesi di riduzione del personale impiegato;

con il quarto motivo denuncia vizio di omessa motivazione su un punto di fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., perché il giudice d’appello non avrebbe tenuto conto della circostanza, pur evidenziata dalla Amministrazione, che la documentazione allegata dalla contribuente fosse riferibile solo all’anno 1998 e che pertanto la domanda di rimborso doveva essere rigettata quanto meno con riguardo all’anno 1999 (trovando applicazione alla fattispecie il principio di competenza e non di cassa).

In conclusione chiedeva la cassazione della sentenza.

Con il controricorso la Fondazione contestava il primo motivo, sostenendo che il giudice regionale aveva accolto la domanda solo con riferimento all’anno d’imposta 1998, essendovi da parte della contribuente già acquiescenza con riferimento all’anno 1999. Contestava inoltre gli altri motivi di ricorso, perché irrilevanti i vizi denunciati e comunque volti ad una inammissibile rivalutazione delle risultanze probatorie.

Motivi della decisione

Deve innanzitutto evidenziarsi che la contribuente nel controricorso ha ripetutamente affermato di aver rinunciato alla pretesa di rimborso della maggiore imposta versata per l’anno 1999. Afferma anzi che il suo stesso appello fosse stato limitato all’anno d’imposta 1998, essendovi invece acquiescenza per il 1999, e sostiene che la sentenza del giudice regionale aveva già circoscritto il diritto al rimborso alla sola annualità 1998, escludendola per il 1999.

Pur se non risulta chiaro se la sentenza impugnata abbia limitato l’accoglimento dell’istanza di rimborso al solo anno d’imposta 1998, ed anche se mancano riscontri obiettivi sulla acquiescenza della contribuente già in sede d’appello con riguardo all’anno d’imposta 1999 (manca la trascrizione delle conclusioni della contribuente in sede d’appello), è inequivocabile come nel presente giudizio la Fondazione abbia rinunciato ad ogni pretesa di rimborso dell’imposta regionale sull’attività produttiva relativa all’anno 1999.

Esaminando i motivi di ricorso, con il primo la ricorrente ha lamentato che la sentenza del giudice regionale non ha correttamente applicato la disciplina contenuta negli artt. 5, 11 e 11 bis del d.lgs. n. 446 del 1997; nell’art. 5, co. 3, della I. n. 289 del 2002; nell’art. 25, co. 5, del d.lgs. n. 367 del 1996, per aver sostenuto l’esclusione del contributo dalla base imponibile IRAP, pur senza una diretta correlazione della erogazione al costo del personale.

La difesa della Agenzia contesta queste conclusioni, rinviando a quanto ormai da tempo è stato elaborato in materia dalla giurisprudenza, la quale (con particolare attenzione ai contributi erogati al trasporto pubblico locale, ma i cui principi possono essere estesi anche ad altri settori), ha chiarito come l’art. 5, co 3, I. n. 289 del 2002 abbia fornito solo un’interpretazione autentica del disposto dell’art. 11, co. 3, del d.lgs. n. 446 del 1997 (nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 1, co. 1, lett. b), del d.lgs. n. 506 del 1999, n. 506); ossia che dalla base imponibile IRAP i contributi pubblici erogati per l’anno di imposta sono esclusi solo in presenza di una esplicita previsione, nella legge istitutiva o in altre disposizioni di carattere speciale, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile (cfr. Cass., Sez. 5, sent. n. 15571/2016; Cass., Sez. 6-5, ord. n. 4539/2015; Cass., sent. n. 4838/2007), non essendo a tal fine sufficiente che l’imprenditore abbia affermato di aver utilizzato quei contributi per coprire spese non deducibili (Cass., Sez. 5, sent. n. 4057/2015; Cass., sent. n. 7671/2012). E tale interpretazione vale anche per i contributi erogati in epoca antecedente al 31 dicembre 2002 (per tutte, cfr. Sez. U., sent. n. 21749/2009).

La controricorrente non contesta tale orientamento ma afferma che la sentenza impugnata fosse fondata su un’altra motivazione, principalmente argomentata dal rigo 20 di pag. 2 sino a fine pagina, e dal rigo 1 al rigo 5 di pag. 3. In questa ampia sezione della pronuncia, dopo aver fatto cenno agli approdi della giurisprudenza già riportati, il giudice regionale riferisce e aderisce a quanto sostenuto dalla difesa della contribuente, ossia che, senza contestare l’interpretazione del menzionato art. 11 alla luce dell’art. 5, I. n. 289/2002, l’imponibilità dei contributi erogati in base a norme di legge – ad eccezione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione- era stata introdotta solo a partire dal periodo d’imposta 1999, in forza del d.lgs. n. 176 del 1999, che modificando l’art. 11 della disciplina Irap, aveva introdotto, alla fine della lett. a), il nuovo periodo. E poiché il d.lgs. n. 176 del 1999 era stato pubblicato sulla G.U. 17.06.1999, la novella poteva applicarsi dal 1999; ne conseguiva che quanto meno all’anno 1998 doveva applicarsi il vecchio testo normativo, secondo cui i componenti positivi e negativi rilevanti ai fini Irap, per essere tassabili, dovevano esserlo anche ai fini delle imposte sui redditi.

Ebbene, queste le argomentazioni della sentenza della CTR, il motivo di ricorso è fondato.

L’art. 11, co. 1, del d.lgs. n. 446/1997 (“Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta”), nel testo vigente sino al 1/07/1999, recita: “Nella determinazione della base imponibile: a) i componenti positivi e negativi si assumono in conformità delle norme del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. n. 917/1986, e della applicazione di esse in sede di dichiarazione dei redditi;… c) non sono ammessi in deduzione: 1) i costi relativi al personale indicati nell’art. 2425 c.c., co 1, lett. B), n. 9) e 14)”. Per effetto delle modifiche introdotte dal d.lgs. 176 del giugno 1999, il testo dell’art. 11, co 1, lett. a) ha previsto che: “a)…concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile le plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonché i contributi erogati in base a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”. L’art. 1, co. 3 del d.lgs. n. 176/1999 ha disposto che le modifiche di cui alle lett. 0a) e a) “si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione, ai sensi del d.p.c.m. 1 aprile 1999, pubblicato il 2 aprile 1999, scade successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, ad esclusione di quella modificativa del trattamento dei contributi erogati in base a norma di legge, che si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso a tale data”. Con il d.lgs. n. 506 del 1999, nel comma 3, dell’art. 11, è stato infine trasfuso il contenuto del previgente comma 1, lett. 0a) e lett. a), secondo periodo, con la seguente riformulazione complessiva: “Ai fini della determinazione della base imponibile di cui agli artt. 5, 6 e 7 concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi di imposta precedenti o successivi, nonché i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione”.

Concorrono, pertanto, alla formazione della base imponibile Irap – come afferma la relazione ministeriale al citato decreto n. 176 del 1999 – anche i contributi “esclusi da tassazione ai fini delle imposte sui redditi”. È stato evidenziato che la ratio complessiva degli interventi normativi è da rinvenire nell’esigenza di assicurare una corretta determinazione del valore della produzione per soggetti che operano sul mercato “a prezzo sussidiato”, ricevendo contributi ad integrazione dei corrispettivi delle prestazioni rese agli utenti. Escludere la rilevanza dei suddetti contributi condurrebbe al “paradosso di basi imponibili strutturalmente negative… anche a fronte di una produzione effettiva rilevante”. Era invece giustificata, quale eccezione alla regola, la contribuzione per componenti negative non deducibili.

Ebbene, stante la sostanziale conservazione dei contenuti delle norme originarie, l’intento della disciplina del 1999 era solo quello di razionalizzare il sistema (cfr. Cass., sent. n. 7893/2007; Cass., sent. n. 4338/2007), senza alcun reale apporto innovativo.

Ad ulteriore conferma le Sez. U. della Corte, con la citata sentenza n. 21749/2009, richiamando i precedenti nn. 4838, 4839 e 4840/2007, hanno poi definito l’art. 5, co. 3, della L. n. 289/2002, di interpretazione autentica dell’art. 11, co. 3, del d.lgs. n. 446/1997, n. 446, con conseguente efficacia retroattiva anche in relazione ai contributi erogati negli anni di imposta precedenti a quello della sua entrata in vigore.

In conclusione la disciplina, tenendo conto della specifica interpretazione attribuita all’art. 11, co. 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, andava applicata anche all’anno d’imposta 1998 (cfr. Cass., sent. n. 21166/2016).

L’accoglimento del primo motivo assorbe gli altri.

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza, che non ha tenuto conto dei principi ora esposti, è errata e va cassata. Non essendo necessario procedere ad accertamenti in fatto, la causa può essere decisa anche nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

L’esito della controversia rende corretta la compensazione delle spese dei gradi di merito e la condanna della soccombente nel presente giudizio alla rifusione delle spese in favore della Amministrazione, nella misura specificata n dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito, condanna la soccombente alla rifusione delle spese processuali del presente giudizio, che liquida in € 4.200,00, oltre spese prenotate a debito.