Tributi – Imposte sui redditi – Disciplina antielusiva ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 – Richiesta di chiarimenti – Necessità a pena di nullità – Fondamento – Legittimità costituzionale
Svolgimento del processo
1. Con quattro distinti avvisi di accertamento l’Agenzia delle Entrate di Reggio Emilia, sulla base degli esiti di un processo verbale di constatazione, contestava alla N. S.p.A. l’omessa effettuazione delle ritenute alla fonte in relazione agli utili distribuiti ai soci nell’anno 1997 (tale essendo ritenuta nella sostanza la ripartizione parziale, per lire 1.500.000.000, del “fondo sovrapprezzo azioni” effettuata in assenza della condizione prevista dall’art. 2431 c.c.) e rettificava la dichiarazione Irpeg presentata dalla medesima società in relazione agli anni 1998, 1999 e 2000, contestando la deducibilità degli interessi passivi corrisposti dalla società ai due soci a fronte del finanziamento da questi subito dopo concesso, per pari importo, stante l’antieconomicità dell’operazione.
Avverso i suddetti avvisi la società proponeva distinti ricorsi che, previa riunione, venivano respinti sia in primo che in secondo grado.
2. La C.T.R. dell’Emilia-Romagna, sezione staccata di Parma, nel confermare la sentenza di primo grado, affermava anzitutto che l’operazione era in contrasto, sul piano civilistico, con la disposizione dell’art. 2431 c.c. e che, conseguentemente, gli utili distribuiti ai soci non potevano non essere assoggettati a tassazione e, quindi, a ritenuta d’acconto.
Riteneva, inoltre, quanto al recupero dei costi per interessi passivi, che il comportamento della società fosse «assolutamente contrario ai canoni dell’economia» e che pertanto si fosse in presenza «di una distorsione del sistema dei costi detraibili» e di «una violazione delle norme tributarie» che ne giustificava «l’esclusione dalla determinazione del reddito d’impresa, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti», ex art. 39 d.P.R. 600/73.
3. Per la cassazione di detta sentenza ha proposto ricorso la contribuente affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati da successiva memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c.
L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.
Con ordinanza resa all’udienza del 7/10/2014 questa Corte, in relazione al motivo con il quale si denuncia violazione dell’art. 37-bis, commi 4 e 5, d.P.R. 600/73, per la violazione del contraddittorio endoprocedimentale ivi previsto, ha disposto il rinvio a nuovo ruolo in attesa della pronunzia della Corte costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale della norma predetta, prospettata con riferimento al medesimo tema.
La ricorrente ha depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ..
Motivi della decisione
4. Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce, con riferimento al primo avviso di accertamento relativo alla dichiarazione delle somme soggette a ritenuta alla fonte, Mod. 770/1997, il vizio di carenza di motivazione della sentenza impugnata, ex art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. omesso di pronunziarsi sui seguenti punti decisivi della controversia, già introdotti come motivi di impugnazione dell’accertamento fin dal primo grado e poi iterati come motivi di gravame:
– nullità dell’accertamento predetto per violazione dell’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600;
– inesistenza della violazione dell’art. 2431 c.c. e della conseguente impossibilità di distribuzione della riserva sovrapprezzo azioni;
– impossibilità di applicare l’art. 47, comma 1, T.U.I.R.;
– in subordine, eventuale valenza di tali violazioni con riferimento alla sola differenza di lire 117.000.000, invece che all’importo di lire 1.500.000.000.
5. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta – ancora con riferimento al medesimo primo accertamento – violazione dell’art. 37-bis d.P.R. 600/73, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per non avere la C.T.R. dichiarato la nullità dell’atto in conseguenza della violazione del procedimento previsto dai commi 4 e 5 della menzionata disposizione, non essendo stato esso preceduto dalla prescritta richiesta di chiarimenti al contribuente.
Formula il seguente quesito di diritto: «la sentenza è censurabile, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per implicita, inequivoca violazione dell’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, per non aver dichiarato la nullità dell’accertamento iniziale Mod. 770/1997, espressamente comminata al quarto comma, sebbene: nell’accertamento fosse stato ipotizzato un censurabile comportamento elusivo; fosse stato eccepito dalla società e ammesso dall’ufficio il mancato adempimento della procedura tassativamente prevista ai commi quarto e quinto?».
6. Con il terzo motivo di ricorso la contribuente deduce – sempre con riferimento al primo accertamento – la falsa applicazione dell’art. 2431 cod. civ. e dell’art. 47, comma 1, T.U.I.R., in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto violata la prima norma, per di più con riferimento all’intero importo accertato e, quanto alla seconda disposizione, per non aver preso atto della rilevata sua inapplicabilità ratione temporis.
Formula il seguente quesito di diritto: «La sentenza è censurabile per falsa applicazione, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ.:
– dell’art. 2431 c.c., per averne ritenuta la violazione – e, per di più, per l’intero importo accertato – nonostante la documentata dimostrazione contraria della società;
– dell’art. 47 comma 1 T.U.I.R. (nel testo novellato con il d.lgs. n. 344/2003) per non aver preso atto della sua rilevata inapplicabilità ratione temporis».
7. Il quarto e il quinto motivo sono, invece, espressamente riferiti (alla controversia relativa) ai restanti tre avvisi di accertamento, riguardanti le dichiarazioni dei redditi ai fini Irpeg, Mod. 760, per gli anni 1998, 1999 e 2000.
7.1. Con il primo di essi (quarto motivo) la ricorrente denuncia «omessa motivazione su aspetti determinanti delle controversie», ex art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ..
È formulato il seguente quesito: «la sentenza è censurabile per carenza della motivazione per avere omesso di pronunziarsi sui seguenti punti decisivi della controversia, ritualmente introdotti come motivi di impugnazione dei tre accertamenti mod. 7/760 per gli anni 1998, 1999 e 2000 fin dal primo grado e poi riportati in appello anche come motivi di gravame della sentenza della C.T.P.:
a) invalidante contraddizione rispetto ai due accertamenti notificati ai soci per il 1997;
b) doppia imposizione derivante dalla negazione della deducibilità dei costi per interessi nei confronti della società e dalla opposta pretesa di tassazione degli utili a carico dei soci;
c) convenienza del prestito dei soci rispetto ad un prestito bancario;
d) coerenza e congruità degli interessi rispetto agli oneri finanziari bancari già gravanti sulla società;
e) impossibilità di giustificare il recupero dei costi, in assenza dell’indicazione delle norme che sarebbero state violate».
7.2. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente deduce infine la violazione degli artt. 63 e 75 T.U.I.R. e dell’art. 39, comma 1, d.P.R. 600/73 in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici d’appello espresso una valutazione di antieconomicità in merito ad interessi passivi che erano stati invece riconosciuti dall’Ufficio come effettivamente corrisposti, così incorrendo nella violazione delle citate norme del T.U.I.R. che sottraggono gli interessi passivi al giudizio sulla loro specifica inerenza e economicità e per aver inoltre ritenuto di poter applicare l’art. 39, comma 1 lett. d, d.P.R. 600/73 in assenza dei presupposti ivi tassativamente previsti.
8. Il ricorso è parzialmente fondato, meritando accoglimento il secondo motivo – con assorbimento del primo e del terzo – e risultando, invece, inammissibili o infondate le restanti censure.
Giova al riguardo rimarcare, in premessa, che i primi tre motivi – secondo specifica precisazione contenuta sia nelle rubriche, sia nella relativa illustrazione, sia e soprattutto nei quesiti formulati a conclusione di ciascuno di essi – si riferiscono esclusivamente al primo accertamento e solo a questo è in particolare riferito il secondo di essi, con il quale si lamenta la violazione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Il quarto e il quinto motivo si riferiscono invece agli altri tre accertamenti, come detto esclusivamente riferiti al recupero a tassazione dei costi per interessi passivi, e non prospettano la questione della violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ma altre e del tutto diverse questioni.
9. Ciò premesso, deve anzitutto rilevarsi la fondatezza del secondo motivo di ricorso, di rilievo preliminare, per quanto detto, rispetto al primo e al terzo, da ritenersi pertanto assorbiti.
Non è dubitabile che a fondamento della decisione impugnata stia – in parte qua – il convincimento della natura elusiva della operata ripartizione tra i soci, nell’anno 1997, del “fondo sovrapprezzo azioni”, ritenuta mascherare in realtà una distribuzione di utili e come tale legittimamente – secondo la C.T.R. – recuperata a tassazione. Al di là del mancato esplicito riferimento alla previsione di cui all’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non altrimenti sembra interpretabile, al di là del riferimento alla divisata violazione dell’art. 2431 cod. civ., l’affermazione secondo cui «gli utili distribuiti nella fattispecie non potevano non essere assoggettati a tassazione»: proposizione che altro non esprime se non, appunto, la qualificazione della ripartizione del fondo sovrapprezzo azioni come mascherata distribuzione di utili ai soci.
Qualificazione che a sua volta si colloca nella stessa prospettiva nella quale muove il primo degli avvisi di accertamento impugnati e che, in mancanza di alcuna diversa precisazione, deve intendersi pienamente condivisa dai giudici di merito.
Ebbene tale avviso – come è ricavabile dalla sua motivazione, testualmente trascritta nel controricorso – ancor più chiaramente si fonda sul ritenuto carattere elusivo dell’operazione (particolarmente esplicito al riguardo, tra gli altri, il passaggio nel quale testualmente si rileva che «nel verbale di verifica sono state evidenziate le ragioni… secondo cui non si può eludere l’imposizione fiscale qualora la ripartizione del “fondo sovrapprezzo azioni” sia collegata a mancata distribuzione di utili, dal momento che ai fini fiscali rileva la sostanza dell’operazione posta in essere e non la denominazione adottata …. L’accantonamento degli utili finalizzato ad un successivo prelievo sottratto ad imposizione fiscale costituisce un censurabile comportamento elusivo»).
Orbene, queste essendo – secondo quanto ritenuto in sentenza – le ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento dell’atto impositivo, indipendentemente da ogni considerazione circa la correttezza della qualificazione operata dall’ufficio, e poi anche dai giudici di merito, assume dirimente rilievo invalidante dell’accertamento medesimo, siccome fondatamente dedotto dalla società contribuente sin dal ricorso introduttivo, la mancata osservanza – pacifica in causa – del contraddittorio procedimentale prescritto dai commi 4 e 5 dell’art. 37-bis e, in particolare, il mancato previo invio di richiesta di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta medesima, nella quale devono essere indicati motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
Siccome espressamente previsto dalla norma, l’inosservanza di tale adempimento comporta la nullità dell’avviso di accertamento, occorrendo al riguardo segnalare che la questione di legittimità costituzionale dell’art. 37- bis, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., nella parte in cui quest’ultimo sanziona con la nullità l’avviso di accertamento antielusivo che non sia stato preceduto dalla richiesta di chiarimenti nelle forme e nei tempi ivi prescritti, sollevata da questa Sezione con ordinanza interlocutoria n. 24739 del 5/11/2013, è stata dichiarata infondata dalla Corte costituzionale con sentenza n. 132 del 7 luglio 2015.
In tale sentenza è tra l’altro evidenziato che «la necessità che al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la ragionevolezza della sanzione in caso di violazione del termine stabilito per garantire l’effettività di tale partecipazione, sono ancora più evidenti se si considerano le peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l’amministrazione è chiamata a compiere dell’esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate».
10. Le esposte considerazioni devono condurre alla cassazione della sentenza impugnata nella parte in cui conferma la legittimità del primo degli impugnati avvisi di accertamento, in relazione al quale, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., andrà pertanto pronunciato, nel merito, l’accoglimento del ricorso introduttivo.
Non possono invece spiegare rilievo con riferimento alla restante parte della controversia, in quanto riferibile alle impugnazioni proposte nei confronti degli altri tre separati avvisi di accertamento, a ciò ostando, da un lato, l’autonomia degli avvisi di accertamento e dei giudizi sorti dalle rispettive impugnazioni, ancorché riuniti per connessione, dall’altro, i limiti segnati dai motivi del ricorso per cassazione.
Giova al riguardo ribadire che, come è univocamente ricavabile da quanto esposto da ambo le parti:
– con tali accertamenti l’amministrazione ha recuperato a tassazione interessi passivi che la società ha dichiarato di aver corrisposto ai soci, negli anni 1998, 1999 e 2000, a fronte del finanziamento da questi erogato, ritenendone la antieconomicità e l’incongruenza; in sostanza ha ritenuto che si trattasse di costi insussistenti, traendo ragione presuntiva di tale convincimento – ai sensi dell’art. 39, comma primo lett. d d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – dalla loro antieconomicità (non giustificandosi l’assunzione di un finanziamento passivo nel momento stesso in cui, poco prima, la società aveva, con le modalità poste ad oggetto del primo accertamento, distribuito fondi per pari importo ai soci);
– anche di tali avvisi la società, con i ricorsi introduttivi, ha dedotto preliminarmente la nullità ex art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in quanto ipotizzavano a monte il carattere elusivo della precedente ripartizione di fondi ai soci di cui s’è detto;
– tale eccezione, evidentemente disattesa dalla C.T.R. anche con riferimento ai tre avvisi predetti, non è stata però riproposta in questa sede dalla ricorrente che, come detto, con il secondo motivo, denuncia bensì violazione dell’art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ma espressamente solo con riferimento al primo accertamento, mentre con il quarto e il quinto motivo – a loro volta espressamente riferiti solo agli altri tre accertamenti – non ripropone affatto, nemmeno per connessione con il primo accertamento, la questione della nullità degli accertamenti per violazione del contraddittorio.
Né, d’altro canto, è ipotizzabile una automatica caducazione degli accertamenti in parola, indipendentemente dall’esame dei motivi di ricorso, quale conseguenza dell’accoglimento del ricorso introduttivo proposto avverso il primo avviso di accertamento.
L’effetto pratico di quest’ultima statuizione è, infatti, solo quello di ritenere non elusiva la dichiarata operazione di ripartizione del fondo sovrapprezzo azioni e pertanto esente, di per sé, dalla applicata ritenuta di cui all’art. 27 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; non anche quello di far venire meno il presupposto degli altri accertamenti, la cui ragione di fondo (incongruenza e antieconomicità della dichiarata corresponsione di interessi passivi ai soci a fronte del finanziamento da questi concesso) rimane valida ancorché si escluda lo scopo elusivo ipotizzato dall’ufficio a fondamento della prima fase dell’operazione (ancorché, cioè, si ritenga che si sia trattato di effettiva ripartizione del fondo sovrapprezzo azioni anziché di mascherata distribuzione di utili).
Del resto, appare al riguardo assorbente il rilievo che, indipendentemente dal pur supposto collegamento con la prima parte dell’operazione, a fondamento della ritenuta legittimità del recupero a tassazione dei costi per interessi passivi non è, in sentenza, considerato il carattere elusivo della loro corresponsione ma, ben diversamente, l’insussistenza di quest’ultima, siccome è chiaramente desumibile sia dal riferimento (non già all’art. 37-bis ma) all’art. 39, comma primo lett. d d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sia dall’affermazione secondo cui tali costi vanno «esclusi dalla determinazione del reddito imponibile» (s’intende, quali componenti negativi).
Ciò che del resto spiega anche la ragione per cui i motivi di ricorso, quarto e quinto, siano diretti a contestare, sotto diversi profili, proprio quest’ultima conclusione e la qualificazione giuridica ad essa sottesa e non già la violazione delle norme antielusive.
11. Venendo quindi, alla luce delle precisazioni che precedono, all’esame dei motivi di ricorso specificamente riferiti ai tre accertamenti Irpeg per gli anni 1998 – 2000, deve anzitutto rilevarsi l’inammissibilità del primo di essi (quarto motivo).
Anzitutto per l’inidonea formulazione del quesito ex art. 366-bis ultima parte cod. proc. civ., applicabile alla fattispecie ratione temporis.
Il quesito risulta infatti del tutto privo della sintesi logico-giuridico delle diverse questioni elencate e non chiarisce – come imposto dalla citata disposizione del codice di rito, al fine di consentire alla Corte di formulare il necessario giudizio prognostico sul fondamento della censura – le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione.
Può inoltre rilevarsi che l’omessa pronuncia da parte del giudice del merito, su domande o questioni sollevate dalle parti, integra violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, dello stesso codice di rito ed è dunque inammissibile il motivo di ricorso con il quale siffatta censura sia proposta, come nel caso di specie, come vizio della motivazione, in relazione al n. 5 dello stesso articolo (Cass. 13482/2014).
Non risulta inoltre l’immediata rilevabilità del nesso eziologico tra le diverse incongruenze logiche denunciate ed il fatto ritenuto determinante ai fini della decisione sfavorevole al ricorrente. (Cass. n. 4589/2009).
12. È poi infondato il quinto motivo.
Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, cui intende darsi senz’altro continuità, in tema di accertamento tributario relativo all’imposizione diretta, la legge – art. 39, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove «certe». Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli articoli 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ. (Cass. 9784/2010).
Orbene nel caso di specie la C.T.R., con valutazione di merito coerente, logica ed esaustiva ha ritenuto la antieconomicità e contraddittorietà del comportamento della società che, da un lato aveva provveduto alla distribuzione della riserva da sovrapprezzo azioni ai soci e dall’altro, nello stesso contesto temporale, aveva contratto un finanziamento oneroso con i soci medesimi.
Ha conseguentemente ritenuto che tale comportamento integrasse il presupposto per disattendere la contabilità formale, procedendo con accertamento analitico, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. d, ad accertare l’inesistenza delle passività relative agli interessi corrisposti ai soci in relazione al finanziamento da questi erogato alla società.
Tale conclusione, in quanto sorretta da argomentazione congrua ed adeguata, non integra violazione di norme di legge e non appare sindacabile nel presente giudizio.
13. In ragione delle considerazioni che precedono deve pertanto pervenirsi alla cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto.
Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa – come s’è anticipato – può essere decisa nel merito, in forza dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del (solo) ricorso introduttivo volto all’annullamento dell’avviso di accertamento Mod. 7/770 riferito alla dichiarazione delle somme soggette a ritenuta alla fonte, Mod. 770, per l’anno 1997.
Avuto riguardo alla solo parziale soccombenza sussistono i presupposti per l’integrale compensazione delle spese relative ad ambo i gradi del giudizio di merito nonché di quelle del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il secondo motivo di ricorso; dichiara assorbiti il primo e il terzo; rigetta i rimanenti; cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e, decidendo nel merito, accoglie il (solo) ricorso introduttivo volto all’annullamento dell’avviso di accertamento Mod. 7/770 riferito alla dichiarazione delle somme soggette a ritenuta alla fonte, Mod. 770, per l’anno 1997.
Compensa per intero le spese relative ad ambo i gradi del giudizio di merito nonché di quelle del presente giudizio di legittimità.
