CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 31 marzo 2017, n. 8431 – Accertamento induttivo – Mancata allegazione distinte inventariali in sede di verifica e irregolarità contabile del conto “cassa e monete nazionali” – Sussiste

Tributi – Accertamento induttivo – Mancata allegazione distinte inventariali in sede di verifica e irregolarità contabile del conto “cassa e monete nazionali” – Sussiste

Considerato in fatto

L’Agenzia delle Entrate ha notificato alla P. s.r.l. e a B.A. avviso di accertamento, con il quale, per l’anno di imposta 2004, furono accertati maggiori componenti positivi di reddito e furono recuperati a tassazione costi non deducibili.

Contro l’avviso la P. S.r.l. e B.A. proposero ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pesaro, che fu inoltre investita dei ricorsi proposti dai medesimi soggetti contro l’atto di contestazione con il quale fu applicata la sanzione per omesso versamento della ritenuta d’acconto sui ricavi non contabilizzati, considerati utili distribuiti ai soci.

La Commissione tributaria provinciale accolse tutti i ricorsi con distinte sentenze, che furono impugnate dall’Agenzie delle Entrate avanti alla Commissione tributaria regionale delle Marche, la quale, riuniti i giudizi, ha emesso la sentenza di cui in epigrafe, con la quale fu innanzitutto ritenuto legittimo il ricorso alla ricostruzione induttiva del reddito; furono disattese le contestazioni mosse dalla parte appellante sul metodo utilizzato dall’Amministrazione Finanziaria per la ricostruzione dei ricavi; fu poi confermata la valutazione dell’Amministrazione finanziaria sulla indebita deduzione dei costi.

Contro la sentenza la P. s.r.l. e B.A. propongono ricorso per cassazione sulla base di otto motivi.

L’Agenzia delle Entrate reagisce con controricorso, contenente ricorso incidentale.

Ritenuto in diritto

La Corte ritiene di esaminare in via preliminare il ricorso incidentale dell’Agenzia, con il quale si deduce il vizio di omessa pronuncia su tre degli appelli separatamente proposti dall’Ufficio contro le quattro sentenze emesse inter partes dalla Commissione tributaria provinciale di Pesaro e riuniti dalla Commissione tributaria regionale. Si prospetta la possibilità che la sentenza abbia definito solo l’appello proposto dalla società contro la sentenza di primo grado identificata con il numero 126/04/2008 e non anche gli appelli contro le altre tre sentenze intervenute nella vicenda.

Il ricorso è infondato. In apertura della motivazione la Commissione tributaria regionale, nel disporre la riunione, ha indicato i diversi numeri di ruolo dei diversi procedimenti e il numero delle sentenze impugnate.

Ciò posto, tenuto conto che due degli appelli avevano un contenuto identico, essendo riferiti al medesimo avviso separatamente impugnato dalla società e dalla sua rappresentante legale, e gli altri due, a loro volta identici fra loro, si riferivano a un atto consequenziale (a sua volta separatamente impugnato dalla società e dalla legale rappresentante), si deve ravvisare nel caso in esame una ipotesi di pronuncia implicita. Il fatto che nella intestazione della sentenza sia indicato il solo numero dell’appello proposto dalla società e nel dispositivo il verbo (rigetta) e il sostantivo (appello) siano usati al singolare non costituisce argomento sufficiente per ipotizzare il vizio di omessa pronuncia, posto l’inscindibile legame fra le diverse impugnazioni, stante l’identità della vicenda sottoposta all’esame del giudice (ed invero il motivo è stato articolato dalla Agenzia solo in via prudenziale).

Il primo motivo del ricorso principale deduce violazione ed erronea applicazione degli art. 2697 e 2729 c.c.; 15 e 39, comma primo, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973; 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993; 61 e 191 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.

L’aspetto della sentenza oggetto di censura riguarda la valutazione data dalla Commissione tributaria regionale in ordine alle irregolarità riscontrate in fase di verifica: e cioè la mancata allegazione delle distinte inventariali, in violazione dell’art. 15 del d.P.R. n. 600 del 1973; l’irregolarità contabile del conto “cassa e monete nazionali”.

Sulla prima violazione, si rimprovera al giudice d’appello di non avere considerato che, nell’apposita sezione del processo verbale di constatazione destinato alle notizie generali, era stato chiaramente indicato il diverso luogo nel quale si svolgeva l’attività produttiva: da tale circostanza, secondo i ricorrenti, ne discendeva in via automatica che in quel luogo si trovava l’intera dotazione di magazzino. Insomma i verificatori avrebbero attribuito importanza al fatto che non furono messe a loro disposizione le distinte che erano servite per la compilazione dell’inventario in assenza del presupposto normativo del relativo obbligo, costituito, sempre secondo la ricorrente, «dal mancato rinvenimento delle rimanenze all’interno di quell’immobile e dall’esito negativo di domande circa la loro effettiva ubicazione».

Il motivo è infondato. Ex art. 15 in esame l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro Ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario.

Emerge chiaramente dalla norma che la presenza delle distinte servite per la compilazione dell’inventario non è legato a dati di fatto, ma al puro riscontro documentale che gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione non si rilevino dall’inventario. Tanto basta per giustificare che siano tenute a disposizione dell’ufficio le distinte e per giustificare una constatazione di irregolarità qualora ciò non sia avvenuto.

La sentenza su questo punto non è incorsa in alcuna violazione della norma.

Sempre con riguardo a questo aspetto si deduce che la società aveva allegato al ricorso di primo grado un prospetto analitico delle rimanenze, dal cui esame risultava che esse “erano state raccolte in categorie omogenee per natura”. La deduzione è evidentemente intesa a sostenere che le distinte non servivano perché l’inventario conteneva le indicazioni prescritte e il giudice non aveva inteso correttamente la fattispecie.

Per questa parte la censura è però inammissibile, perché non deduce una violazione di legge, ma un errore nella ricostruzione del fatto.

Per completezza di esame si ritiene di sottolineare che, secondo la descrizione operata dalle contribuenti nel motivo in esame, le indicazioni ulteriori contenute nel documento prodotto in sede giudiziale non contenevano comunque l’indicazione della ubicazione delle rimanenze.

E’ inammissibile anche la censura riguardante quanto affermato dalla Commissione tributaria regionale a proposito del “conto cassa e monete nazionali”. Le ricorrenti, infatti, non deducono alcuna violazione di legge ma un vizio di motivazione, in modo però generico e senza indicare quale sia la carenza che sarebbe incorsa nella ricostruzione del fatto.

Quanto alla denuncia della violazione dell’art. 62-sexies del d.l. 331 del 1993, la censura è irrilevante, poiché, come si sostiene anche nel ricorso, la Commissione tributaria regionale ha identificato nell’art. 39, comma primo, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 la giustificazione normativa dell’accertamento analitico – induttivo eseguito nei confronti della società.

La violazione di legge è poi denunciata con riferimento alle norme di cui agli art. 2697 e 2729 c.c. Il motivo, inteso per questa parte a sostenere che le presunzioni utilizzare dall’ufficio non avevano i caratteri della gravita e precisione e concordanza richiesta dalla norma, è infondato, trattandosi di valutazioni del giudice di merito che involgono una quaestio facti, non censurabile in sede di legittimità se non per l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio (Cass. n. 101/2015; Cass. n. 8023/2009).

Mutatis mutandis, identica considerazione deve farsi in ordine alla dedotta violazione degli art. 61 e 191 c.p.c. Ed invero la decisione di ricorrere o ad una consulenza tecnica d’ufficio costituisce un potere discrezionale del giudice di merito, il cui cattivo esercizio non costituisce violazione di legge, ma integra «una grave carenza nell’accertamento dei fatti da parte del giudice di merito, che si traduce in un vizio della motivazione della sentenza (Cass. n. 17399/2015).

Col secondo motivo deduce violazione degli art. 7 della I. n. 212 del 2000 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360 comma primo, n. 3 e 5 c.p.c.

Diversamente da quanto i richiami normativi potrebbero far credere, il motivo non è diretto a censurare la valutazione espressa dalla Commissione tributaria regionale sulla motivazione dell’avviso di accertamento, ma riguarda un diverso aspetto della vicenda, e cioè la produzione in sede giudiziale del processo verbale di constatazione, che le ricorrenti ritengono avvenuta in modo incompleto. In particolare deducono che non fu prodotto l’allegato 4, che si assume essenziale per la corretta valutazione dei fatti.

Il motivo è inammissibile. E’ del tutto chiaro che non si denuncia alcuna violazione di legge, ma un’insufficienza motivazionale; ma per questa parte il motivo è privo di qualsiasi autonomia, in quanto si esaurisce nel puro rinvio al motivo successivo.

Con il terzo motivo deduce motivazione insufficiente e contraddittoria circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio e violazione dell’art. 115, comma primo c.p.c. (art. 360, comma primo, n. 5 e n. 3 cpc).

Il motivo, inteso a censurare la valutazione positiva data dalla Commissione tributaria regionale sul metodo utilizzato per determinare i maggiori ricavi e sull’attendibilità del risultato, è inammissibile, in quanto, sotto la veste del vizio di motivazione, si censura in realtà il merito di quella stessa valutazione. E’ poi palesemente improprio il riferimento all’art. 115 c.p.c., la cui violazione può essere dedotta come vizio di legittimità «solo denunciando che il giudice ha dichiarato espressamente di non dover osservare la regola contenuta nella norma, ovvero ha giudicato sulla base di prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, e non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, ha attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre (Cass. n. 11892 del 2016)».

Non è superfluo ricordare che il vizio di motivazione, ai sensi nel senso di cui all’art. 360, comma primo, 5, c.p.c., deve investire “fatti decisivi”: sono tali quei fatti, i quali, qualora fossero stati esaminati, avrebbero «giustificato una decisione diversa da quella poi assunta e non già la sola possibilità o probabilità di essa» (Cass. 3668/2013).

Con il quarto motivo deduce violazione degli art. 109, comma 1, e 5 del d.P.R. 917/1986, n. 633/1972, 1362, 1453, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.

Si rimprovera alla Commissione tributaria regionale di avere ritenuto la legittimità dell’avviso, là dove questo aveva negato la deduzione dell’importo corrispondente a cinque note di credito, in quanto erano sprovviste dei dati identificativi delle fatture e perché la ricorrente non aveva saputo giustificare le operazioni compiute.

La sentenza è censurata perché le note di credito riflettevano la risoluzione di altrettanti contratti di vendita, cui era seguita la restituzione della merce e la restituzione del prezzo, fatti che non potevano interpretarsi diversamente se non con il venir meno di quei contratti. In questa prospettiva, secondo le ricorrenti, la mancata indicazione delle fatture rilevava semmai ai fini Iva, ma non bastava a giustificare la mancata deduzione dal reddito delle somme restituite.

Il motivo è inammissibile. Non è censurata una violazione di legge, ma un vizio di motivazione, per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto incerto ciò che invece risultava logicamente dall’analisi della vicenda.

Il quinto motivo deduce violazione dell’art. 109, commi 1 e 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, degli art. 17, 19 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 e n. 5 c.p.c.

La ricorrente si duole che la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto legittimo il recupero a tassazione, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, di contribuiti erogati dalla società per pubblicizzare il proprio marchio e logo, sulla base del rilievo che la documentazione fosse carente e in mancanza dei requisiti di certezza e inerenza.

Nell’ambito di questo motivo la sentenza è altresì censurata per avere ritenuto corretto, ai fini fiscali, il recupero della metà dell’importo per la presenza pubblicitarie su “pagine bianche” edizione 2004-2005, muovendo dall’assunto che non tutto il costo era inerente all’anno 2004.

Anche tale motivo è inammissibile. Al di là del duplice riferimento alla violazione di legge e al vizio di motivazione, la ricorrente denuncia in verità solo la valutazione in punto di fatto operata dalla Commissione tributaria regionale, pretendendone una diversa.

Il sesto motivo, dedotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. per estendere all’Iva e alla irrogazione delle sanzioni, le censure dedotte con i motivi precedenti, è assorbito.

Analogamente assorbito è il settimo motivo, la cui proposizione i ricorrenti hanno giustificato con il dubbio (rilevatosi infondato) che non vi fosse pronuncia sull’appello dell’Ufficio contro la sentenza di primo grado n. 127/4/2009 intervenuta sul ricorso contro l’avviso di accertamento proposto da B.A..

L’ottavo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4 c.p.c., omessa pronuncia sulle eccezioni che le contribuenti avevano mosso nei ricorsi introduttivi del giudizio di primo grado contro l’atto di contestazione seguito all’accertamento dei maggiori ricavi: il motivo è proposto per l’ipotesi (riscontrata dalla Corte) che la Commissione tributaria regionale abbia statuito su tutti gli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate.

Il motivo incorre in più ragioni di inammissibilità. In primo luogo, esso pecca di autosufficienza, perché sono richiamati i ricorsi introduttivi, mentre le contribuenti, rimaste totalmente vittoriosi in primo grado, avrebbero dovuto precisare anche come e dove riproposero i rilievi nel giudizio d’appello.

C’è poi una ulteriore ragione di inammissibilità, derivante dalla intrinseca contraddizione che si coglie nel motivo, il quale postula un vizio di omessa pronuncia in relazione a una statuizione (accoglimento degli appelli dell’Agenzia delle Entrate) che implicava per definizione una valutazione negativa di tutte le difese svolta dalle parti private, in quanto logicamente incompatibili con la decisione assunta. Insomma il motivo postula l’esistenza di un vizio incompatibile con il presupposto in base al quale è formulato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale; condanna la ricorrente principale al pagamento delle spese del giudizio in favore della controricorrente, che liquida in complessive € 10.260,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 – quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per versamento, da parte delta ricorrente principale e della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale e per il ricorso incidentale a norma del comma 1 – bis dello stesso articolo 13.