CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 10790 depositata il 25 maggio 2016 – Il termine annuale di cui al d.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, in tale contesto ermeneutico soggetto a interpretazione tassativa, ha esclusivamente riguardo alla presentazione della dichiarazione integrativa finalizzata all’utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante

DICHIARAZIONE DEI REDDITI – PRESENTAZIONE DICHIARAZIONE RETTIFICATIVA A FAVORE DEL CONTRIBUENTE – TERMINI – EMENDABILITA’ FINO IN SEDE PROCESSUALE – POSSIBILITA’ DI UTILIZZO IN COMPENSAZIONE DEL CREDITO – ESCLUSIONE – DOMANDA DI RIMBORSO – SUSSISTE

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. La C. S.r.l. in liquidazione proponeva ricorso avanti la C.T.P. di Torino avverso la cartella di pagamento nei suoi confronti emessa dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di Ivrea, per il recupero di Irpeg e Irap e relativi accessori a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, della dichiarazione Modello Unico presentata per l’anno d’imposta 2001.

Lamentava che illegittimamente l’ufficio non aveva attribuito rilievo alcuno alla successiva dichiarazione rettificativa sostitutiva presentata dalla contribuente in data 11 gennaio 2005, dalla quale emergeva un credito d’imposta a fini Irpeg pari ad € 3.812,00 (in luogo del debito prima indicato di € 5.822,52) e, quanto all’Irap, un debito d’imposta pari ad € 6.043,00 (in luogo di quello inizialmente indicato di € 10.892,08).

La C.T.P. dichiarava inammissibile il ricorso perché generico.

2. Con sentenza depositata il 25/9/2008 la C.T.R. del Piemonte, in parziale riforma della decisione impugnata, rigettava il ricorso introduttivo.

Rilevava infatti che lo stesso doveva considerarsi ammissibile, potendo chiaramente evincersi dal suo contenuto sia quale fosse la domanda sia le ragioni poste a base della stessa, ma tuttavia risultava nel merito infondato, essendo stata presentata la dichiarazione integrativa-rettificativa “molto oltre il termine consentito”, termine che – affermava – “è chiaramente stabilito dalla norma e non può essere superato”.

3. Avverso tale sentenza la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale sulla base di due motivi.

A quest’ultimo la società resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Con il primo motivo di ricorso la C. S.r.l. in liquidazione volontaria deduce insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ..

Lamenta che la C.T.R. ha affermato la tardività della dichiarazione integrativa in maniera apodittica, richiamando una disposizione di legge senza però indicarne gli estremi, né tantomeno il contenuto e senza comunque dedicare alcuna disamina alle difese e argomentazioni svolte dalla ricorrente.

5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce erronea o falsa interpretazione dell’art. 2 d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ.

Assume l’Illegittimità della decisione per avere la C.T.R. ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa presentata, per l’anno d’imposta 2001, in data 22/1/2005, e per avere ritenuto irrilevante la rettifica con essa operata, a fronte della succitata norma che, invece, al comma 8, riconosce il generale diritto di correggere l’errore o l’omissione entro i termini stabiliti dall’articolo 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (“31 dicembre del quarto anno” – ora quinto – “successivo a quello in cui è stata presentata fa dichiarazione”).

Rileva, in sintesi, che erroneamente i giudici a quibus hanno ricondotto la fattispecie de qua alla previsione di cui al comma 8-bis del cit. art. 2 d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, anziché a quella di cui al comma 8, dovendo il più ristretto termine fissato dal primo ritenersi esclusivamente riferito alla facoltà di opporre in compensazione l’eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa, ma non precludendo esso invece la possibilità – entro il più ampio termine fissato dal comma 8 – di rettificare la dichiarazione, né di richiedere sulla base di tale rettifica il rimborso delle maggiori imposte eventualmente versate.

6. Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto, in riforma della sentenza di primo grado, ammissibile il ricorso proposto avverso la cartella di pagamento, superando l’eccezione al riguardo opposta dall’Agenzia sulla base del solo apodittico rilievo secondo cui il ricorso introduttivo “conteneva la formulazione delle richieste dei motivi che la sorreggevano sufficientemente sviluppata così da non lasciar dubbio su quale fosse la domanda e quindi le ragioni poste alla base del ricorso”.

7. Con il secondo motivo l’ufficio deduce – ai sensi dell’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ. “violazione dell’art. 18, comma 2, lett. e) e comma 4 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 23 legge 11 marzo 1959, n. 87.

Sostiene che la C.T.R. sia incorsa in violazione di tali norme per aver ritenuto adeguatamente motivato e quindi ammissibile il ricorso introduttivo nonostante a fondamento dello stesso risultasse dedotta esclusivamente una questione di legittimità costituzionale che la deducente assume essere inidonea a integrare di per sé motivo di impugnazione.

8. Il secondo motivo del ricorso principale, il cui esame si appalesa logicamente prioritario, è fondato.

Questa Corte ha ripetutamente affermato l’emendabilità, in via generale, sin in sede processuale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione fiscale, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

Ciò anche in considerazione della natura della dichiarazione, che non si configura quale atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza o di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti, e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria (Cass., Sez. 5, n. 2229 del 06/02/2015, Rv. 634224; Sez. 5, n. 4049 del 27/02/2015, Rv. 634718; Sez. 5, n. 5852 del 13/04/2012; Sez. 5, n. 14932 del 06/07/2011).

Il termine annuale di cui al d.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, in tale contesto ermeneutico soggetto a interpretazione tassativa, ha esclusivamente riguardo alla presentazione della dichiarazione integrativa finalizzata all’utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante.

Nel caso di specie non è invece in discussione un credito d’imposta utilizzato in compensazione, quindi la contribuente poteva, anche in sede di impugnazione della cartella di pagamento, contestare la debenza del tributo, in quanto frutto di un errore, della dichiarazione dei redditi presentata, emendabile.

La regula iuris applicata dalla Corte di merito si pone evidentemente in contrasto con tale consolidata interpretazione della norma, meritando pertanto sul punto accoglimento il proposto motivo; ciò che assorbe e rende ultroneo l’esame del primo motivo di ricorso.

9. Venendo quindi all’esame del ricorso incidentale, giova preliminarmente rilevare che lo stesso riguarda eccezioni espressamente esaminate e decise nella sentenza impugnata e non se ne può pertanto ritenere impedito l’esame in questa sede dall’esito vittorioso del giudizio di merito per la parte che lo propone.

Il primo motivo posto a fondamento dello stesso è inammissibile.

Valga in tal senso l’assorbente rilievo per cui in tema di ricorso per cassazione, una questione puramente processuale (nel caso in esame ammissibilità del ricorso introduttivo per asserita carenza di motivi specifici) non può infatti essere dedotta sotto il profilo del vizio di motivazione, poiché in tal caso, la Corte é giudice anche del fatto e può procedere all’apprezzamento diretto delle risultanze istruttorie e degli atti di causa (v. Cass., Sez. 1, n. 5351 del 08/03/2007, Rv. 595289).

10. È invece bensì ammissibile ma infondato il secondo motivo.

Diversamente da quanto sostenuto dall’amministrazione ricorrente incidentale, infatti, la prospettazione di una questione di legittimità costituzionale della norma, se interpretata in un dato modo, implica l’affermazione della applicabilità al fatto di una regola diversa da quella invece che si assume aver condotto all’atto impugnato, e dunque vale essa stessa a esporre la ragione in diritto delta domanda.

Non pare dubitabile del resto che, sia pure attraverso tale modalità argomentativa, il ricorso introduttivo fosse pienamente in grado di far comprendere le ragioni dedotte al fine di contrastare la pretesa impositiva, tanto potendo univocamente ricavarsi dal fatto che, come riferito dalla stessa amministrazione nel proprio controricorso/ricorso incidentale, essa ha avuto agio di controdedurre nelle proprie difese, già in primo grado, sul merito di tali ragioni e dal fatto ancora che anche il primo giudice – che pure aveva ritenuto generico il ricorso introduttivo – si cura di esaminare le ragioni poste a fondamento dello stesso (legate per l’appunto alla interpretazione del disposto dell’art. 2, commi 8 e 8-bis d.RR. n. 322 del 1988), sia pure al fine di negare ad esse fondamento.

11. In accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, la sentenza impugnata va pertanto cassata.

Non prospettandosi la necessità di ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., con l’accoglimento del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente.

Considerato che l’interpretazione del rapporto tra comma 8 e comma 8-bis dell’art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998 non è del tutto agevole e si è consolidata nella giurisprudenza di legittimità in anni successivi alla proposizione del ricorso, equo appare compensare per intero le spese processuali.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso principale; dichiara assorbito il primo; dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso incidentale; rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente.

Compensa per intero le spese processuali.