CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 11353 depositata il 31 maggio 2016 – La detrazione non è subordinata ad una attività effettivamente compiuta o alla sola esistenza di operazioni attive, ma all’esistenza in concreto dell’inerenza e della stretta strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale

TRIBUTI – IVA – DETRAZIONE – CONDIZIONI – VINCOLO DI INERENZA TRA ACQUISTI EFFETTUATI E ATTIVITA’ ESERCITATA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel marzo del 1990 V.G., agente di commercio, si obbligò all’acquisto di una unità immobiliare composta da due locali adiacenti con destinazione commerciale-direzionale, versando un primo acconto per il quale la società promittente venditrice emetteva fattura. Nel 1991 versò il successivo acconto, anch’esso fatturato, cui seguì l’atto di compravendita.

Venne quindi emesso avviso di accertamento nei confronti del contribuente per indebita detrazione dell’IVA relativamente all’anno 1990 per difetto di inerenza fra l’acquisto e l’attività esercitata. Il ricorso del contribuente venne accolto dalla Commissione Tributaria di primo grado di Rovigo. L’appello dell’Ufficio venne accolto dalla Commissione Tributaria di secondo grado. Infine la Commissione Tributaria Centrale – sezione di Venezia rigettò il ricorso del contribuente sulla base della seguente motivazione.

Il requisito dell’inerenza deve “essere identificato in un rapporto di strumentalità con l’impresa in concreto esercitata al momento della detrazione (sebbene poi la norma non ponga alcun termine alla effettiva destinazione) e non in un generico rapporto astrattamente identificabile con un qualsiasi altro settore di attività, anche se sempre definibile di natura commerciale…inerente non può essere se non un rapporto tra due utilizzazioni, una possibile (quella del bene acquistato) e l’altra certa (quella in concreto esercitata). Altrimenti non è possibile affermare un rapporto di ‘inerenza’, ma solo al più di appartenenza ad un medesimo genere (es. attività commerciale) concetto affatto diverso da quello di inerenza….Nella fattispecie i due immobili acquistati furono dati sin dall’inizio in locazione a terzi ritraendone il V. una rendita che sicuramente non aveva alcun rapporto di inerenza con l’attività in concreto esercitata (intermediazione e rappresentanza di commercio)”.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente sulla base di quattro motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Successivamente il contribuente proponeva istanza di definizione della presente controversia ai sensi dell’art. 39 d. I. n. 98/2011, istanza che veniva disattesa dall’Ufficio. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione avverso tale diniego sulla base di due motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente disposta la riunione al presente procedimento di quello n.r.g. 26539/2012.

Con il primo motivo di ricorso avverso la sentenza della Commissione Tributaria Centrale – sezione di Venezia si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, d.p.r. n. 633/1972, 4 e 17 sesta direttiva 77/388/CEE, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c. Osserva il ricorrente che, alla stregua della giurisprudenza comunitaria e di quella nazionale, ai fini del rapporto di inerenza è sufficiente la potenziale correlabilità all’attività d’impresa, a prescindere dalla realizzazione di qualsiasi operazione attiva, non essendo necessaria un’immediata e concreta utilizzabilità al momento della detrazione e potendosi collocare l’acquisto anche in una fase preparatoria rispetto all’impiego produttivo. Aggiunge che, nelle more del trasferimento dell’attività presso i locali acquistati, questi erano stati affittati a terzi ed infine rivenduti al prezzo di acquisto.

Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 40, comma 2, TUIR, 19, comma 1, e 30, comma 3, lett. c) d.p.r. n. 633/1972, 4 e 17 sesta direttiva 77/388/CEE. Osserva la ricorrente che, considerato che ai fini delle imposte dirette i beni strumentali per natura (nella specie classificati catastalmente come C1 – negozi e botteghe) devono essere iscritti nel registro dei beni ammortizzabili anche nel caso in cui non vengano direttamente utilizzati dall’imprenditore, analogo trattamento deve essere consentito ai fini IVA, e dunque deve essere permessa la detraibilità dell’IVA pagata per l’acquisto di tali beni.

Con il terzo motivo si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c.. Espone la ricorrente che l’Ufficio ha ritenuto legittima la detrazione IVA relativamente alla fattura emessa nel 1991, anno in cui il bene era stato iscritto nel registro dei beni ammortizzabili per effetto del trasferimento della proprietà. Osserva quindi che, non essendo stato negato dall’Ufficio il rapporto di strumentalità per l’anno 1991, ha errato la sentenza impugnata nel confermare la legittimità dell’avviso per mancanza di inerenza, laddove invece l’avviso aveva negato la detraibilità per omessa iscrizione dell’immobile nel registro dei beni ammortizzabili.

Con il quarto motivo si denuncia contraddittorietà della motivazione ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c.. Osserva la ricorrente che la CTR, in modo contraddittorio e non consentendo di percepire la ratio decidendi, per un verso esclude il diritto alla detrazione IVA per la mancata destinazione dell’immobile acquistato ad immediato servizio dell’attività svolta, per l’altro dà atto che la norma di riferimento non pone alcun limite temporale all’effettiva destinazione del bene.

Passando al ricorso avverso l’atto di diniego della definizione della pendenza tributaria, con il primo motivo si denuncia omessa e insufficiente motivazione del provvedimento impugnato ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c. Espone il ricorrente che il diniego è stato motivato perché il valore della lite è superiore a euro 20.000,00 ai sensi degli artt. 39 d. I. n. 98/2011 e 12 d. leg. n. 546/1992 e che alla stregua di tate motivazione non si comprendono le ragioni del diniego.

Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d. I. n. 98/2011 e 16 d. leg. n. 546/1992, ai sensi dell’art. 360 n.3 c.p.c. Osserva il ricorrente che il valore di euro 20.000,00 previsto dalla legge è al netto di interessi, indennità di mora ed eventuali sanzioni, anche alla stregua dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 24 ottobre 2011 n. 48, e che, escluso il credito di IVA pari ad £48.934.000, il debito di imposta ammontava a £1.416.000, oltre due sanzioni di £50.350.000 (per dichiarazione di eccedenza di imposta che si discosta di oltre 1/10 da quella spettante) e di £600.000 (per avere presentato la dichiarazione IVA con dichiarazioni inesatte).

Aggiunge che, rilevando solo il valore del debito d’imposta, era stato effettuato ai fini della definizione il versamento dell’importo pari al 50% (euro 365,65) del medesimo debito.

Stante il carattere pregiudiziale, va in primo luogo esaminato il ricorso avverso l’atto di diniego della definizione.

I motivi, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono infondati. Va premesso che il ricorso avverso il diniego di definizione della lite pendente, che non è previsto per i motivi di cui all’art. 360, nn. 1-5, cod. proc. civ., e non è diretto nei confronti di una sentenza o di altro provvedimento avente tale valore sostanziale, è eccezionalmente consentito avverso il diniego opposto dall’Agenzia delle Entrate all’istanza di condono in caso di pendenza dinanzi alla Corte di cassazione del relativo giudizio (Cass. 26 novembre 2014, n. 25095).

La modalità di definizione prevista dall’art. 39 d.l. n. 98 del 2011, comma 12, convertito con la L. n. 111 del 2011, opera solo in relazione alle liti di valore non superiore a euro 20.000,00 intendendosi per valore della lite, a mente della L. n. 289 del 2002, art. 16, comma 3, lett. c), (richiamato dal D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12), l’importo dell’imposta che ha formato oggetto di contestazione in primo grado, al netto degli interessi, delle indennità di mora e delle eventuali sanzioni collegate al tributo (in tal senso anche Cass. n. 22255/2011). L’importo dell’imposta risulta di valore superiore a euro 20.000,00.

Va evidenziato che l’Ufficio, accertato il difetto di inerenza, aveva disconosciuto la detrazione IVA, ammontante a £ 48.934.000, e riconosciuto l’esistenza di debito d’imposta pari a £1.416.000. Non era dunque solo quest’ultimo l’importo dell’imposta oggetto di contestazione, ma anche l’importo relativo al credito IVA disconosciuto. Corretta è quindi la motivazione dell’atto di diniego.

Passando al ricorso avvero la sentenza, il primo ed il secondo motivo, da valutare unitariamente in quanto connessi, sono infondati. Come chiarito d questa Corte a proposito dei tratti caratterizzanti del sistema della detrazione IVA attuato attraverso il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, in relazione a beni o servizi acquistati nell’esercizio dell’impresa, tale sistema postula una necessaria correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l’attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all’impresa, anche se si tratti di beni non strumentali in senso proprio, purché risultino in concreto destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell’ambito dell’attività dell’impresa stessa, con la precisazione che “il nesso oggettivo che deve sussistere tra acquisto e impiego di beni e servizi… non è quello di diretta e meccanica utilizzazione, ma… si riassume in una necessaria relazione di inerenza tra la singola operazione di acquisto e l’esercizio dell’attività economica del soggetto passivo IVA” (Cass. n. 5987 del 1992, n. 9452 del 1997, n. 6785 del 2009, n. 3458 del 2014, n. 8628 del 2015). Ciò che deve verificarsi è in concreto l’inerenza e la stretta strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale, compiuta o anche solo programmata (Cass. n. 16697 del 2013 e n. 25777 del 2014). La predetta detrazione spetta quindi anche nel caso di assenza di compimento di operazioni attive: è tale anche l’operazione finalizzata alla costituzione delle condizioni necessarie perché l’attività tipica possa concretamente iniziare mediante operazioni meramente preparatorie che per definizione vengono poste in essere in una fase in cui non vi è ancora produzione di ricavi ed anche indipendentemente dall’effettivo realizzo successivo dell’attività tipica, non essendo necessario il collegamento tra il diritto alla detrazione IVA sugli acquisti ed il fatto che l’investimento dia poi luogo ad operazioni imponibili (Cass. n. 11765 del 2008). Ciò che importa è che tali attività meramente preparatorie siano finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica dell’imprenditore (Cass. n. 7344 del 2011 e n. 13197 del 2009). Rilevando solo il nesso di effettiva inerenza all’attività imprenditoriale, è stata ammessa la detraibilità dell’Iva in relazione a spese sostenute per la ristrutturazione di un immobile avente catastalmente destinazione abitativa ma, in concreto, utilizzato per lo svolgimento di attività di affittacamere e case per vacanza (Cass. n. 8628 del 2015). Si conferma sotto quest’aspetto l’irrilevanza della astratta classificazione catastale dell’immobile (cui si fa invece riferimento nel secondo motivo di censura), dovendosi dare prevalenza all’effettiva destinazione alla tipica attività imprenditoriale. La valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell’impresa, non già in termini puramente astratti. Non contrasta con tale complesso di principi di diritto la decisione impugnata.

Il cuore della ratio decidendi della decisione è nei seguenti passaggi motivazionali: il requisito dell’inerenza deve “essere identificato in un rapporto di strumentalità con l’impresa in concreto esercitata al momento della detrazione (sebbene poi la norma non ponga alcun termine alla effettiva destinazione)…inerente non può essere se non un rapporto tra due utilizzazioni, una possibile (quella del bene acquistato) e l’altra certa (quella in concreto esercitata)”.

Riconoscendo che la norma sulla detrazione non pone alcun termine in ordine alla effettiva utilizzazione, e sottolineando altresì l’utilizzazione solo “possibile” del bene acquistato, il giudice tributario conferma che suscettibili di detrazione sono anche gli acquisti relativi ad un’attività imprenditoriale solo programmata o destinati ad operazioni meramente preparatorie. Se tale è la portata del riconoscimento effettuato dalla CTR, allora quando si parla di “rapporto di strumentalità con l’impresa in concreto esercitata al momento della detrazione” non s’intende subordinare la detrazione ad una attività effettivamente compiuta o alla sola esistenza di operazioni attive, ma all’esistenza in concreto dell’inerenza e della stretta strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale. Ciò che importa per il giudice tributario è l’effettiva connessione dell’acquisto con l’espletamento, sia pure progettato (non ponendo termini la norma all’effettiva destinazione), dell’attività imprenditoriale.

Per il resto la valutazione d’inerenza all’effettivo esercizio dell’impresa spetta al giudice di merito, che apprezza le circostanze idonee a formarne il convincimento circa l’effettiva inerenza delle operazioni passive all’espletamento della attività imprenditoriale, anche solo progettata, all’interno di un criterio di ripartizione che vede onerato della prova il contribuente (Cass. n. 4157 del 2013). Trattasi di giudizio di merito insindacabile in cassazione correttamente motivato (Cass. n. 7808 del 2008). Il giudice tributario ha nella specie reputato insussistente il vincolo di inerenza, valutando anche la circostanza che “i due immobili acquistati furono dati sin dall’inizio in locazione a terzi ritraendone il V. una rendita che sicuramente non aveva alcun rapporto di inerenza con l’attività in concreto esercitata (intermediazione e rappresentanza di commercio)”.

Il terzo motivo è inammissibile. La censura muove da un presupposto di fatto, e cioè che l’avviso di accertamento aveva negato la detraibilità relativamente all’anno 1990 per omessa iscrizione dell’immobile nel registro dei beni ammortizzabili, rispetto al quale difetta l’accertamento del giudice di merito. La valutazione del motivo implicherebbe un’indagine di merito preclusa nella presente sede di legittimità.

Il quarto motivo è inammissibile. Con la censura si denuncia una contraddittorietà che avvincerebbe l’argomentazione giuridica del giudice tributario in ordine alla spettanza del diritto alla detrazione IVA. Il vizio di motivazione di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. può concernere soltanto una questione di fatto e mai di diritto (Cass. 24 ottobre 2007, n. 22348). Peraltro, nel corso dell’esame dei primi due motivi di censura, si è dato contezza delta coerenza, sul piano dell’argomentazione giuridica, della motivazione della decisione impugnata.

Le spese, liquidate come in dispositivo, avuto riguardo cumulativamente ai due ricorsi, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Dispone la riunione al presente procedimento di quello n.r.g. 26539/2012; rigetta il ricorso relativo al procedimento n.r.g. 26539/2012 e quello relativo al procedimento n.r.g. 17376/2010; condanna il ricorrente al rimborso delle spese processuali che liquida in euro 4.352,50 per compenso, oltre le spese prenotate a debito.