CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 11720 depositata il 8 giugno 2016 – Non può dirsi sanato il vizio della nullità della notifica per via della costituzione in giudizio, in quanto, al momento in cui la costituzione è avvenuta, la decadenza dall’azione tributaria si era già verificata

NOTIFICA DELL’ATTO AL LEGALE RAPPRESENTANTE PER IRREPERIBILITA’ DELLA SOCIETA’ – PROCEDURA DI NOTIFICA SEMPLIFICATA EX ART. 60, DPR N. 600/1973 – INVALIDITA’ DELLA NOTIFICA – NON SANABILE PER EFFETTO DELLA COSTITUZIONE IN GIUDIZIO SE E’ SUCCESSIVA AL TERMINE DI DECADENZA DALL’AZIONE TRIBUTARIA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate contesta a C. e Associati la corretta deduzione di costi relativi ad un’operazione societaria, che può essere cosi descritta.

Il C.L., già creditore della s.p.a. ICA, partecipata per intero da società di diritto lussemburghese, acquista gli ulteriori crediti vantati da altre banche verso la stessa ICA e cede, quindi, il suo complessivo credito a società costituita ed interamente partecipata dalla C & A. s.r.l. e cioè alla s.r.l. I. che nel frattempo aveva acquistato per cifra simbolica l’intero pacchetto azionario dell’ICA. Nell’ambito della stessa operazione il C.L. cede alla C. & A. s.r.l. il credito verso ICAFIN, derivante in parte dal finanziamento erogato alla ICAFIN per il pagamento della prima rata del prezzo di cessione dei crediti verso l’ICA e in parte dalla obbligazione di pagamento della seconda rata del prezzo di cessione.

Dopo la vendita dell’ICA da parte dell’I., la C. & A. s.r.l. deduce un costo pari alla perdita registrata nell’esercizio dalla I. e calcolata sulla base del costo della partecipazione in ICA diminuito del prezzo di vendita. L’Ufficio, tuttavia, rileva che, sebbene il prezzo di cessione a I. dei crediti vantati dal C.L. verso ICA fosse stato di Lire 21.462.647.279 = , il credito direttamente o indirettamente relativo a detto prezzo era stato ceduto alla C. & A. s.r.l. per un prezzo di lire 11.578.291.515-, che rappresentava l’esborso sostenuto per liberare l’ICA dai debiti e renderla vendibile. Pertanto, la perdita della C. & A. s.r.l, doveva essere determinata soltanto nella differenza tra detta somma ed il prezzo di vendita dell’ICA e, pertanto, in lire 526.097.172.

L’avviso di accertamento, dopo alcuni infruttuosi tentativi, presso la sede legale della società, è stato notificato al rappresentante legale, nel suo domicilio fiscale.

La società ha proposto ricorso deducendo: a) la nullità della notifica; b) la nullità dell’avviso di accertamento per intervenuta decadenza; c) la legittimità delle deduzioni per via dello scopo non elusivo degli atti relativi; d) l’illegittimità della irrogazione della sanzione;

La Commissione Provinciale accoglieva il ricorso.

Su appello dell’Agenzia la Commissione Regionale riformava la decisione di primo grado. La C. propone ora ricorso, cui resiste l’Agenzia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Ricorre per Cassazione la società articolando diversi motivi.

Con i primi sette motivi, che possono considerarsi congiuntamente, la ricorrente denuncia violazioni di legge e difetto di motivazione in ordine alla eccepita nullità della notifica dell’avviso di accertamento.

La notifica è stata effettuata al domicilio del rappresentante legale della società, anziché presso una delle sedi di quest’ultima.

Si assume che il notificatore ha trovato la sede chiusa, e dunque avrebbe dovuto notificare alla stessa società con la procedura di cui all’art. 140 c.p.c. e non già al rappresentante legale. Inoltre, la notifica sarebbe nulla poiché, in caso di irreperibilità presso la sede, o in caso in cui questa sia sconosciuta, la legge (art. 60 del DPR 600/1973) consentirebbe di notificare al rappresentante legale, solo se questi ha residenza nello stesso comune della società, e non in uno diverso, come è nel caso in questione.

Infine, allo stesso rappresentante legale, l’atto venne notificato con la procedura di cui all’art. 60 anziché con le modalità prescritte dall’art. 145 c.p.c.

Il rappresentante legale aveva infatti un’abitazione nel Comune di Finale Ligure, dove venne effettuata la notifica, e dove invece il notificatore ritenne che non vi fosse alcuna dimora del destinatario. Il notificatore non avrebbe tenuto conto di tale circostanza.

La sentenza avrebbe poi errato nel ritenere comunque sanato il vizio di notificazione, sotto un particolare profilo.

La ricorrente aveva eccepito invero che l’Amministrazione era decaduta dal potere dì agire in accertamento. Infatti il termine per la notifica dell’atto scadeva il 31.12.2004, mentre la sanatoria sarebbe avvenuta con la proposizione del ricorso il 28.2.2005.

La CTR avrebbe invero applicato erroneamente la giurisprudenza formatasi sulla questione, senza tener conto della regola per cui se la sanatoria interviene dopo che il termine per la notifica dell’accertamento è scaduto, la decadenza si verifica comunque.

1.1. – Con il motivo n. 12 la società fa valere violazione dell’art. 2697 c.c. sostenendo che la sentenza di appello fa erroneamente gravare sul contribuente la prova che le operazioni poste in essere fossero mosse da valida ragione economica, mentre era onere dell’amministrazione dimostrare il contrario.

2. – Con il tredicesimo motivo, la società fa valere un difetto di motivazione in ordine proprio alla sussistenza delle ragioni economiche.

Essa assume di avere dimostrato che l’operazione era finalizzata al salvataggio di ICA e che a tale fine la C. aveva investito risorse finanziare per circa 6 miliardi delle vecchie lire.

La sentenza darebbe atto di tali investimenti, ma, ciò nonostante, concluderebbe nel senso che rimangono indimostrate le ragioni economiche a base dell’operazione che si pretende di opporre al fisco.

2.1. – Con gli ulteriori motivi, dal 14 al 17, la ricorrente fa valere un difetto di motivazione, meglio un omesso esame di un punto decisivo della controversia, ritenendo che la sentenza impugnata non abbia considerato adeguatamente le operazioni poste in essere dalla C. e finalizzate al salvataggio di ICA.

3. – Con gli ultimi due motivi, la società ritiene illegittima l’applicazione della sanzione, e di conseguenza errata la sentenza che ne ha confermato il fondamento.

In sostanza, al momento dei fatti vigeva la regola per cui a rispondere delle violazione erano i rappresentanti legali delle società, e queste ultime rimanevano obbligate in solido, salvo regresso.

La norma è stata poi modificata (art. 7 DL n. 269 del 2003) e la nuova disciplina ha escluso la responsabilità dei rappresentanti, persone fisiche, introducendo un regime di responsabilità oggettiva delle società.

Sostiene la ricorrente che non si poteva applicare tale modifica retroattivamente, e che andava invece applicato il regime previgente, che pone la responsabilità a carico del legale rappresentante, salva la sussidiarietà, ma che comunque la società avrebbe potuto pagare con azione di regresso.

Nemmeno poteva arguirsi la fondatezza della sanzione dal regime transitorio (art. 7 comma 2 DL 269/ 2003) che, seguendo il principio di legalità, non poteva essere inteso nel senso di una applicazione retroattiva del principio dì responsabilità oggettiva per fatti commessi prima ma accertati dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina.

4. – I primi sette motivi possono esaminarsi congiuntamente perché logicamente connessi relativamente alla violazione dell’art. 60 DPR 600 del 1973.

La notifica deve ritenersi invalida.

E’ regola affermata da questa Corte quella per cui la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si fonda sul criterio del domicilio fiscale e sull’onere del contribuente di indicare all’Ufficio tributario il proprio domicilio e le sue variazioni.

In mancanza di comunicazioni da parte del contribuente, l’Amministrazione è legittimata ad effettuare la notifica nell’ultimo domicilio noto, eventualmente nella forma semplificata di cui all’art. 60 DPR 600 del 1973.

Quest’ultima è una norma di favore per l’Amministrazione proprio in ragione delle difficoltà che altrimenti incontrerebbe, in difetto di comunicazioni da parte del contribuente, nell’identificare il domicilio fiscale del destinatario (da ultimo Cass. 28.11.2014, n. 25272).

Tuttavia, a prescindere dall’osservanza delle regole di cui all’art. 60, l’Amministrazione può validamente ricorrere ad una procedura comunque più garantista per il contribuente, consistente nel notificare al rappresentante legale presso la residenza di quest’ultimo, (cosi Cass. n. 1206/2011 che ha superato l’indirizzo espresso da Cass. n. 6325/ 2008 secondo cui la notificazione ai sensi dell’art. 145 c.p.c. al legale rappresentante, nella materia tributaria, sarebbe possibile solo in caso di residenza situata nello stesso comune in cui l’ente ha domicilio fiscale). Per l’ammissibilità di forme più garantiste per il contribuente si sono espresse anche Cass. n. 25272/ 2014 e Cass. n. 18934/2014.

Nella specie, il notificatore, accertata l’impossibilità di notificare alla società nella sede legale, ha indirizzato l’atto al rappresentante, in un comune diverso da quello della società, erroneamente secondo la formalità semplificata prevista dall’art. 60 del DPR n, 600/1973 in comune diverso da quello del domicilio fiscale (sul punto v. Cass. 15856/2009).

Inoltre, nella relata di notifica è soltanto detto che si procede secondo il rito degli irreperibili, ex art. 60 cit. “essendo risultate vane le ricerche in loco”, senza alcuna precisazione in ordine alle ricerche effettuate.

Da tale dicitura non è dato sapere se si trattasse di una irreperibilità definitiva o no, ossia di una assenza momentanea, e di conseguenza non è dato sapere se la conseguente procedura di notifica, prevista per i destinatari irreperibili, fosse o meno percorribile.

In sostanza, la notificazione con la procedura prevista per gli irreperibili, presuppone non già un’assenza momentanea del destinatario, ma l’impossibilità che, ricorrendo ai mezzi di ricerca previsti, venga individuato un recapito utile, e richiede quindi che la irreperibilità non sia soltanto temporanea. Ed il notificatore può ricorrere a quella procedura di notifica quando abbia dato atto, o risulti dalla relata, che l’irreperibilità è definitiva.

E’ regola affermata da questa Corte che: “è illegittima la notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi (nella specie, cartella di pagamento) effettuata ai sensi dell’art. 60, primo comma, lett. e) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, laddove il messo notificatore abbia attestato la sola irreperibilità del destinatario nel comune ove è situato il domicilio fiscale del contribuente, senza ulteriore indicazione delle ricerche compiute per verificare che il trasferimento non sia un mero mutamento di indirizzo all’interno dello stesso comune, dovendosi procedere secondo le modalità di cui all’art. 140 cod. proc. civ. quando non risulti un’irreperibilità assoluta del notificato all’indirizzo conosciuto, la cui attestazione non può essere fornita dalla parte nel corso del giudizio”. (Cass. ord. n. 24260 del 2014).

5. – Ritenuta la nullità della notifica, non può dirsi sanato il vizio per via della costituzione in giudizio, in quanto, al momento in cui la costituzione è avvenuta, la decadenza dall’azione tributaria si era già verificata.

Su questo punto la ricorrente articola i motivi dall’ottavo all’undicesimo, che, attesa la loro logica connessione, possono esaminarsi congiuntamente.

Il giudice di secondo grado ha ritenuto, che, ove la notifica dell’avviso di accertamento dovesse ritenersi nulla, comunque la conoscenza avutane dal contribuente ha sanato il vizio, per raggiungimento dello scopo. E ciò ex tunc.

La società ricorrente ha eccepito che l’eventuale sanatoria è comunque tardiva, ossia giunge a decadenza verificatasi e che la sanatoria opera quindi solo ex nunc, con la conseguenza che non impedisce l’intervenuta decadenza.

I motivi sono fondati.

Infatti è regola che: “La natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti aI diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù dell’art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento” (Cass. sez. un. n. 19854 del 2004; anche in seguito Cass. n. 8374 del 2015).

E’ pacifico che il termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento scadeva il 31.12.20104, mentre la sanatoria è intervenuta il 28.2.2005.

Conseguentemente, vanno accolti i primi undici motivi di ricorso, che attenendo alla regolare notifica dell’avviso di accertamento, rendono superfluo l’esame dei motivi successivi relativi al merito, che devono ritenersi assorbiti.

Non essendovi accertamenti da demandare al giudice di rinvio, la sentenza va cassata, per le ragioni di cui in motivazione, ed il ricorso va deciso net merito con accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente..

La peculiarità della vicenda e le oggettive difficoltà incontrate nella notificazione dell’atto impugnato giustificano la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

Riconvocatasi nella medesima composizione, il giorno 11 maggio 2016, accoglie nei termini di cui in motivazione i primi undici motivi, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo. Compensa le spese dell’intero giudizio.