CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 13108 depositata il 24 giugno 2016 – Alla stregua della normativa entrata in vigore dal primo gennaio 2007 (l. n. 226 del 2006, art. 1, comma 301) , la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi della cd. black list risulta subordinata solo alla prova dell’operatività dell’impresa estera contraente e dell’effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione in dichiarazione dei costi suddetti non è più il presupposto sostanziale della relativa deducibilità

TRIBUTI – IMPOSTE SUI REDDITI – ACCERTAMENTO – REDDITI DI IMPRESA – COMPONENTI NEGATIVI PER OPERAZIONI CON IMPRESE RESIDENTI O LOCALIZZATE IN PAESI BLACK LIST – MANCATA SEPARATA INDICAZIONE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI – INDEDUCIBILITA’

CONSIDERATO IN FATTO

La controversia ha ad oggetto il recupero a tassazione dei costi sostenuti da C.P. di C.F. e G. s.n.c. nell’anno 2003 con riguardo ai rapporti commerciali intrattenuti con soggetti residenti in Paesi della cd.”black list” in quanto non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi della medesima società. Il C.P. di C.F. e G. s.n.c., e F.C. (socio al 50% della medesima) hanno impugnato gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti per Irpef, Irap e addizionali comunali e regionali relative all’anno di imposta 2003, ed essendo stati detti avvisi confermati dalla C.T.P. di Perugia e dalla C.T.R. dell’Umbria, ricorrono in questa sede (successivamente depositando memoria illustrativa) nei confronti dell’Agenzia delle Entrate (che resiste con controricorso) per la cassazione della sentenza n. 23 depositata il 10 aprile 2008 con la quale la C.T.R. dell’Umbria ha appunto confermato gli avvisi opposti riducendo al minimo edittale le sanzioni irrogate.

RITENUTO IN DIRITTO 

Col primo motivo i ricorrenti deducono vizio di motivazione ex art. 360 n. 5 c.p.c.

La censura è inammissibile perché generica, volta a denunciare carenze della motivazione in diritto e in ogni caso priva di una illustrazione avente le caratteristiche prescritte dall’ultima parte dell’art. 366 bis c.p.c., (norma applicabile ratione temporis).

Col secondo motivo, deducendo violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 commi 8 e 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998 i ricorrenti chiedono a questo giudice di dire, se in base alla legislazione vigente all’epoca della vicenda contenziosa, l’art. 2 commi 8 e 8 bis consentiva la presentazione di una dichiarazione integrativa per indicare i costi sostenuti nei confronti di fornitori ubicati in Paesi a fiscalità privilegiata, omessa nella dichiarazione originaria, anche se in capo al contribuente sono iniziati accessi o ispezioni e se perciò la presentazione di detta dichiarazione rende inapplicabile il regime di indeducibilità dei costi.

Anche prescindendo dalla configurazione del quesito di diritto come un mero interpello, circostanza che porrebbe innanzitutto un problema di inammissibilità della censura, è in ogni caso da rilevare che la medesima è infondata, essendo in proposito sufficiente osservare che l’omessa separata indicazione, nella dichiarazione, delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati inseriti nella c.d. black list costituisce violazione della corrispondente prescrizione normativa (prevista sia prima che dopo la commissione di tale violazione nella specie, anche se, come si vedrà meglio in seguito, diversamente sanzionata nel tempo) e che, secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità (alla quale il collegio intende dare continuità in assenza dì valide ragioni per disco starsene), dopo la contestazione di una violazione è preclusa ogni possibilità di “regolarizzazione”, posto che, ove fosse possibile porre rimedio alla mancata separata indicazione dei costì in oggetto (o a qualunque altra irregolarità) anche dopo la contestazione della relativa violazione, la correzione stessa si risolverebbe (come rilevato da C. cost. n. 392 del 2002) in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni predisposte dal legislatore per l’inosservanza della correlativa prescrizione (v, cass. n. 5398 del 2012 e 20081 del 2014 e 23745 del 2015).

Col terzo motivo, deducendo violazione e falsa applicazione dell’art. 76 commi 7 bis e seguenti TUIR i ricorrenti sostengono che, stante la ratio della norma vigente al momento della commissione dell’illecito come sopra indicata e i principi cardine del nostro sistema sanzionatorio, in ipotesi di mancata separata indicazione in dichiarazione dei costi sostenuti nei confronti di fornitori ubicati in paradisi fiscali non consegue il disconoscimento della deducibilità del costo con conseguente irrogazione della sanzione proporzionale ma, trattandosi di una mera violazione formale, solo l’applicazione della sanzione di cui all’art. 8 comma 1 d.lgs. n. 471 del 1997.

La censura è fondata nel termini di cui in prosieguo.

Occorre premettere che la disciplina in materia si è strutturata nel tempo attraverso una serie di interventi legislativi successivi che hanno determinato problemi interpretativi anche di diritto transitorio, rispetto ai quali la giurisprudenza di questo giudice di legittimità solo più recentemente è venuta assestandosi dopo un iniziale orientamento interpretativo non sempre univoco.

Non è pertanto inutile una breve ricostruzione del quadro normativo di riferimento.

Nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2003, l’art. 76 del d.p.r. n. 917 del 1986 recita; “… 7-bis. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati…

7-ter. Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione)… La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7-bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”.

Nei medesimi termini si esprime il d.p.r. n, 917 del 1986 all’art. 110, commi 10 e 11, nel testo in vigore dal 1° gennaio 2004 all’ 10 gennaio 2007. Le norme vigenti fino al 31 dicembre 2006 prevedevano dunque l’indeducibilità dei costi rivenienti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata non solo nel caso in cui non risultasse provato che i contraenti esteri svolgevano effettiva attività commerciale ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione, ma anche in tutti i casi in cui detti costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione.

A decorrere dal primo gennaio 2007, la l. n. 226 del 2006, all’art. 1, comma 301, modificando la prescrizione dell’art. 110 d.p.r. n. 917 del 1986, ha previsto che “10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati… 11. Le disposizioni di cui al comma 10, non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi…”. Il successivo comma 302 dell’art. 1 l. n. 226 del 2006 ha, poi, disposto che nel d.lgs. n. 471 del 1997, all’art. 8, dopo il comma 3, è aggiunto il comma 3-bis, il quale recita “Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento del l’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50,000”. Alla stregua della normativa entrata in vigore dal primo gennaio 2007, dunque, la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi della cd. black list risulta subordinata solo alla prova dell’operatività dell’impresa estera contraente e dell’effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione in dichiarazione dei costi suddetti non è più il presupposto sostanziale della relativa deducibilità ma resta degradato ad obbligo di carattere formale – evidentemente inteso a garantire le esigenze di controllo degli uffici finanziari in relazione ad operazioni commerciali intercorrenti con paesi a fiscalità privilegiata – ed assistito da corrispondente sanzione pecuniaria amministrativa.

Infine, il medesimo articolo 1 della legge n. 126 del 2001, al comma 303, ha ulteriormente disposto in via transitoria che “La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’art. 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 1”.

In tali termini ricostruito il quadro normativo di riferimento, occorre subito rilevare che sul piano meramente letterale sembra che la disposizione transitoria da ultimo richiamata attribuisca portata retroattiva esclusivamente alla disposizione prevedente la sanzione amministrativa pecuniaria, apparentemente escludendo la retroattività della sopravvenuta eliminazione del previgente regime di indeducibilità dei costi non separatamente indicati.

Tuttavia la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, dopo essersi inizialmente orientata (v. cass. nn. 20081 del 2014 e 5398 del 2012) nel senso della irretroattività della abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione, si è da ultimo orientata nel senso di ritenere la retroattività anche della eliminazione del regime di indeducibilità dei costi, e ciò sulla base del rilievo che, nella disciplina “a regime”, le innovazioni apportate dalla l. n. 296 del 2006 alla normativa in tema di deducibilità di costi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Paesi a fiscalità privilegiata risulta indubbiamente intesa a trovare un punto di equilibrio meno gravoso per il contribuente, rispetto a quello emergente dal precedente sistema “sanzionatorio”, nel contemperamento dell’interesse del contribuente medesimo a poter dedurre i costi effettivamente sostenuti, seppur nell’ambito di operazioni intercorse con soggetti operanti in aree fiscalmente “sospette”, con l’interesse erariale a vedere assicurata, in relazione ai costi riferiti ad operazioni obiettivamente suscettibili di ragionevole sospetto, una efficace azione di controllo, punto di equilibrio che si è ritenuto di poter raggiungere “trasformando” la separata indicazione in dichiarazione dei costi in oggetto, da presupposto di deducibilità dei costi medesimi, in obbligo dichiarativo amministrativamente sanzionato, così coniugando la deducibilità dei costì che il contribuente dimostri effettivi ed inerenti, indipendentemente dalla relativa separata indicazione in dichiarazione, con il mantenimento, a fini di controllo (seppure con effetti più circoscritti), dell’obbligo d’indicazione separata in dichiarazione (cfr. in tal senso cass. n. 4030 del 2015 e n. 6205 del 2015). Secondo la giurisprudenza da ultimo citata, pertanto, la ratio dell’innovazione legislativa “a regime” – peraltro in conformità con i canoni costituzionali della capacità contributiva e dell’uguaglianza tributaria – non può che proiettarsi anche sulla disciplina transitoria, inducendo ad interpretarla nel senso della estensione dell’applicazione retroattiva anche all’abolizione del regime di assoluta indeducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione, con una lettura peraltro confermata anche dall’ultima proposizione dell’art. 1 comma 303 della l. n. 296 del 2006 che – in esito al l’affermazione dell’efficacia retroattiva della sanzione di cui all’art. 8, comma 3 bis del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotto dal precedente comma 302, per l’ipotesi di mancata indicazione separata del costi black list tuttavia comprovati nella loro effettività, recita: “Resta ferma in tal caso l’applicazione della sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma”. La norma prevede indubbiamente, per le sole violazioni dell’obbligo di separata indicazione riferibili a situazioni di diritto transitorio, il cumulo della sanzione proporzionale del 10% (entro limiti prescritti), disposta dal sopravvenuto comma 3 bis, con la sanzione, definita nel minimo e nel massima, di cui al citato art. 8 comma 1 del d.lgs. n. 471 del 1997, e, trovando ragion d’essere solo sul presupposto della estensione della retroattività anche all’abolizione del previgente regime di indeducibilità, la legittima a sua volta, finendo, così, con il costituire clausola di chiusura dell’intera disciplina.

Deve pertanto ritenersi – dando continuità alla più recente giurisprudenza di questo giudice dì legittimità sopra citata, che il collegio condivide non ravvisando valide ragioni per di scostarsene – che, benché la novella del 2006 attribuisca esplicitamente retroattività solo al nuovo regime sanzionatorie, anche l’abolizione del sistema di non deducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione presenti carattere retroattivo, in particolare perché, senza la retroattività anche di tale abolizione, la previsione del comma 303 citato sfuggirebbe a qualsiasi giustificazione razionale e sarebbe, anzi, illegittima, aggravando retroattivamente la posizione del contribuente – già assoggettato al regime d’indeducibilità dei costi non separatamente dichiarati congiunto alle connesse pesanti sanzioni ex art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997 – con le ulteriori sanzioni previste dai commi 302 e 303 dell’art 1 l. 296/2006.

Pertanto, sulla base della interpretazione sistematica ed unitaria della disciplina articolata nei commi 301, 302 e 303 dell’art. 1 l. 296/2006 proposta dalla giurisprudenza di legittimità da ultimo citata, deve concludersi che, quanto ai relativi profili di diritto transitorio, essa vada letta nel senso che;

a) anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge l. 296/2006 non comportano (di per se stesse) l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi e di connessa sanzionabilità ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997;

b) anche in relazione alle situazioni di diritto transitorio, la separata indicazione dei costi degrada ad obbligo di carattere formale, corrispondentemente sanzionato dalla sanzione proporzionale, disposta, per le situazioni di diritto ordinario dal comma 3 bis dell’art. 8 d.lgs. n. 471 citato introdotto dal comma 302 dell’art. 1 della l. 296/2006, cui (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già soggette al rigoroso regime di indeducibilità) si cumula, in forza dell’ultima parte del comma 303, la sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, d.lgs. 471/1997.

Tale lettura unitaria della disciplina in esame coglie il legame funzionale tra indeducibilità dei costi e sanzione pecuniaria percentuale successivamente prevista ed appare pertanto l’unica idonea a garantire – sul piano a razionale e sistematico, oltre che in rapporto al principio di legalità – la tenuta dell’articolato sistema complessivo risultante dai successivi interventi del legislatore in materia, posto che, con riguardo agli aspetti lato sensu “sanzionatori” ed agli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta è, nel suo complesso, certamente meno gravoso per il contribuente rispetto a quello previgente.

Deve peraltro evidenziarsi che il giudice tributario, essendo non solo giudice dell’atto ma anche del rapporto (v. tra le altre cass. nn. 6134 del 2009 e 3309 del 2004), non incontra effettivi impedimenti alla eventuale riconduzione dell’atto impugnato (contemplante recupero a tassazione di costi non separatamente indicati e irrogazione di sanzioni ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997) nei termini di cui alla disciplina sopravvenuta siccome interpretata.

Con i motivi dal quarto al settimo i ricorrenti denunciano omessa motivazione su “punti” asseritamele decisivi della controversia.

Tali censure sono inammissibili perché, come peraltro già rilevato in ordine al primo motivo, generiche, volte a denunciare carenze della motivazione in diritto e in ogni caso prive di una illustrazione avente le caratteristiche prescritte dall’ultima parte dell’art. 366 bis c.p.c. (norma applicabile ratione temporis).

E’ peraltro appena il caso di evidenziare che tutte le censure in esame denunciano omesse motivazioni su “punti” decisivi, mancando invece l’individuazione di “fatti” controversi in senso tecnico nonché la specifica evidenziazione del carattere decisivo degli stessi (intesa la decisività nel significato ad essa attribuito dalla prevalente giurisprudenza di legittimità, anche anteriore alla modifica del 2006, ossia come idoneità del vizio denunciato, ove riconosciuto, a determinare senz’altro una diversa ricostruzione del fatto, non come idoneità a determinare la mera possibilità o probabilità di una ricostruzione diversa).

A tale ultimo proposito va sottolineato che l’art. 360, primo comma n. 5 c.p.c., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 40 del 2006 (applicabile al caso di specie), prevede l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione non più “circa un punto decisivo della controversia prospettato dalle parli o rilevabile d’ufficio” bensì circa un “fatto controverso e decisivo per il giudizio”. Trattasi di innovazione di non poco momento, posto che il termine “punto” è un termine atecnico col quale è possibile individuare qualunque fatto, elemento, questione, situazione o circostanza in ordine alla quale la motivazione possa essere viziata, mentre il concetto di fatto è più specifico, sia dal punto di vista naturalistico che da quello giuridico.

Dall’argomentare che precede discende l’accoglimento, nei limiti e nei termini di cui sopra, del terzo motivo di ricorso e il rigetto degli altri. La sentenza impugnata deve essere cassata in ordine al motivo accolto con rinvio alla C.T.R. dell’Umbria in diversa composizione perché provveda a decidere la controversia facendo applicazione dei principi di diritto esposti in relazione all’accoglimento del suddetto motivo nonché a liquidare anche le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M. 

Accoglie nei limiti e nei termini di cui in motivazione il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri. Cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e rinvia anche per le spese del presente giudizio di legittimità alla C.T.R. dell’Umbria in diversa composizione.