CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 13331 depositata il 28 maggio 2016 – Nel contenzioso tributario costituisce eccezione in senso stretto lo strumento processuale attraverso il quale si faccia valere un atto giuridico avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa fiscale, non potendo essere considerata tale – e non comportando, pertanto, la violazione del divieto di sollevare eccezioni nuove in appello, posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 – la nuova deduzione, in grado di appello, di cosiddette eccezioni improprie, o mere difese, in quanto dirette a sollecitare il rilievo d’ufficio da parte del giudice, della inesistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto in giudizio

TRIBUTI – CONTENZIOSO TRIBUTARIO – PROCEDIMENTO – APPELLO – DIVIETO DI ECCEZIONI NUOVE CHE COMPORTANO AMPLIAMENTO DEL THEMA DECIDENDUM – DISTINZIONE TRA ECCEZIONI IN SENSO STRETTO E MERA DIFESA

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1 – La signora A.M.B. con atto del 20 giugno 2006 donava alle proprie figlie B. e F.C. la nuda proprietà di vari immobili siti in Roma, riservando per sé e per il coniuge A.C. il diritto di usufrutto.

1.1 – L’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 4, emetteva avviso di rettifica e liquidazione, con il quale, sulla base di una diversa valutazione dei cespiti donati, provvedeva al recupero di imposte catastali ed ipotecarie per un importo complessivo di euro 68.998,00, oltre sanzioni ed interessi.

1.2 – Tale avviso non veniva impugnato. Successivamente, quindi, ad opera del concessionario per la riscossione, previa iscrizione a ruolo veniva emessa e notificata una cartella di pagamento per un importo complessivo di euro 163.716,30.

1.3 – La Commissione Tributaria Provinciale di Roma con sentenza del 27 maggio 2010 accolse il ricorso della contribuente B.C., essenzialmente incentrato sull’insussistenza di una valida notifica dell’avviso di liquidazione e, quindi, sulla violazione dell’art. 52, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986.

1.3 – Con la decisione indicata in epigrafe la Commissione Tributaria Regionale di Roma ha dichiarato inammissibile l’appello proposto dall’Ufficio, che aveva dedotto ed allegato documentazione allo scopo di dimostrare la regolarità della notifica dell’atto presupposto, trattandosi di questione che non avrebbe potuto essere proposta per la prima volta in appello.

3.2 – Si è poi rilevata l’infondatezza della censura relativa al merito, essendo il criterio di liquidazione adottato dalla parte conforme alla previsione di cui all’art. 52, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986.

1.4 – Avverso detta pronuncia l’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, affidato a due motivi, cui la contribuente resiste con controricorso.

Equitalia Gerit S.p.a. non svolge attività difensiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

2. Con il primo mezzo l’Amministrazione ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo coma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 57, per aver la CTR erroneamente dichiarato inammissibile il proprio gravame, nel quale, sostanzialmente deducendo che l’atto presupposto era stato regolarmente notificato, non era stata introdotta un’eccezione in senso stretto, essendosi al contrario avanzata una mera difesa, che non comportava ampliamento del thema decidendum.

2.1 – La seconda censura attiene alla violazione dell’art. 7, comma 5, della L. n. 890 del 1982, nonché dell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992: la mancata consegna all’effettiva destinataria della raccomandata relativa alla notificazione dell’atto presupposto avrebbe richiesto l’invio di una seconda raccomandata (la cui emissione risultava annotata sulla copia dell’avviso di ricevimento della prima), senza che fosse necessario dimostrare la ricezione della stessa.

3. Il primo motivo è fondato e va accolto.

4 – Risulta dalla sentenza di appello gravata da ricorso per cassazione e dagli scritti difensivi che i giudici di primo grado avevano accolto il ricorso della contribuente in quanto l’Amministrazione finanziaria non si era costituita in giudizio e non aveva, quindi, fornito prova della avventa notifica dell’avviso di accertamento e di liquidazione.

4.1 – La Commissione Tributaria Regionale ha affermato: ‘L’appello è inammissibile, perché fondato su argomentazioni proposte per la prima volta nel giudizio di appello, mentre la notifica dell’avviso di liquidazione, atto presupposto dell’iscrizione a ruolo, andava proposta avanti ai giudici di prime cure. E’ palese che l’Ufficio non può rimediare ad una propria mancanza o disattenzione, tentando di introdurre, in questa sede, circostanze nuove (art. 345 c.p.c. ed art. 57 del d.lgs. n. 546/1992)”.

5 – Tale statuizione si colloca su un versante del tutto divergente dall’orientamento di questa Corte, che ha affermato che il giudizio tributario, anche in base alla disciplina dettata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 2, art. 19, e art. 24, comma 2, e caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto indicati, ed ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo, in primo grado, onde delimitare sin dalla nascita del rapporto processuale tributario le domande e le eccezioni proposte dalle parti (cfr. Cass., 18 giugno 2003, n. 9754; Cass., 2 aprile 2007 n. 8182; Cass., 3 agosto 2007 n. 17119; Cass., Sez. Un., 23 dicembre 2009 n. 27209. Giova altresì richiamare il principio secondo cui il processo tributario, pur avendo ad oggetto un rapporto che vede il contribuente nella veste di soggetto passivo, trae origine da un’azione costitutiva, volta all’annullamento di un atto autoritativo, il cui esercizio da parte del contribuente non fa assumere all’Amministrazione finanziaria la qualità di attrice in senso sostanziale, non essendo dovuta a tale qualità, ma ai principi costituzionali che escludono la c.d. presunzione di legittimità dell’atto amministrativo, l’imposizione a suo carico dell’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass., 21 ottobre 2005 n. 20398). Nel contenzioso tributario, pertanto, costituisce eccezione in senso stretto lo strumento processuale attraverso il quale si faccia valere un atto giuridico avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa fiscale (Cass., 11 luglio 2002 n. 10112), non potendo essere considerata tale – e non comportando, pertanto, la violazione del divieto di sollevare eccezioni nuove in appello, posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57 – la nuova deduzione, in grado di appello, di cosiddette eccezioni improprie, o mere difese, in quanto dirette a sollecitare il rilievo d’ufficio da parte del giudice, della inesistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto in giudizio (Cass., 12 agosto 2004 n. 15546, con riferimento alla posizione del contribuente), ovvero, specularmente, in quanto volte alla mera contestazione, da parte dell’Amministrazione, delle censure mosse dal contribuente all’atto impugnato con il ricorso ed alle quali rimane circoscritta la indagine rimessa al giudice.

5.1 – Se dunque la norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, comporta esclusivamente la preclusione delle eccezioni “nuove” e cioè di quelle eccezioni che si risolvono in “mutamento, in secondo grado, degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa” con conseguente ampliamento del “thema decidendum” (Cass., 3 maggio 2002 n. 6347 – che esclude dal divieto di “ius novorum” le domande ed eccezioni con le quali si prospetti una “diversa qualificazione giuridica del rapporto dedotto in giudizio in relazione agli elementi materiali della fattispecie già acquisiti al processo”), ne segue che, avuto riguardo all’oggetto del contendere come definito dal ricorso in primo grado del contribuente – individuato nella mancata notifica degli atti valutativi e di liquidazione presupposti, nonché nella incongruità del valore accertato rispetto a quello dichiarato – le contrarie allegazioni dell’Ufficio volte ad affermare la avvenuta notifica degli atti presupposti si limitano alla mera indicazione di un fatto già acquisito al giudizio, in quanto non introducono alcun elemento nuovo di indagine rispetto a quelli già introdotti nel giudizio con il ricorso introduttivo (cfr., in termini, Cass., 25 marzo 2011, n. 6921).

6 – I giudici territoriali di secondo grado non hanno fatte corretta applicazione della norma processuale invocata dal ricorrente a parametro del sindacato di legittimità. La fondatezza della censura deve intendersi estesa anche alla (implicita) violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, in considerazione dell’indiretto riferimento contenuto nella sentenza (laddove si riferisce, genericamente, all’introduzione in appello di “circostanze nuove”) alle prove documentali prodotte in grado di appello dall’Ufficio a sostegno delle proprie difese. Sotto tale profilo vale bene richiamare il costante orientamento di questa Corte – avvalorato dal date normativa testuale del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58 – in ordine alla specialità del rito tributario, che non consente un automatico rinvio formale all’art. 345 c.p.c. (ed alle condizioni ivi previste di ammissibilità di nuove prove documentali in grado di appello: Cass., 24 maggio 2002, n. 7602), non incontrando limiti nel processo tributario di appello la produzione di nuovi documenti “ancorché preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado” (Cass., 16 agosto 2005 n. 16916), “indipendentemente dalla impassibilità dell’interessato di produrli in prima istanza per causa a lui non imputabile” (Cass., 11 febbraio 2003, n. 2027).

7 – Il secondo motivo è inammissibile. Deve in proposito richiamarsi – e ciò valga anche per le altre questioni di merito non censurate – il costante orientamento secondo cui la declaratoria di inammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio determina il difetto della “potestas iudicandi” del giudice in relazione al merito della controversia, la cui rilevabilità d’ufficio è compatibile con il principio della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111, secondo comma, Cost., trattandosi di vizio attinente all’esistenza stessa del potere giurisdizionale nel caso concreto. Ne consegue che le eventuali argomentazioni di merito, rese “ad abundantiam” nella motivazione della sentenza, sono prive di effetti giuridici e non determinano alcun onere o interesse all’impugnazione in capo alla parte soccombente, che, ove proposta, va dichiarata inammissibile (Cass., 19 dicembre 2014, n. 27049; Cass. Sez. un., 30 ottobre 2013, n. 24469; Cass., 5 luglio 2007, n. 15234).

8 – La sentenza impugnata va dunque cassata con rinvio a diversa sezione della CTR del Lazio, che applicherà i principi di diritto sopra indicati, provvedendo, altresì, in ordine alla disciplina delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, a diversa sezione della CTR di Roma.