CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 13759 depositata il 6 luglio 2016 – Non è ravvisabile un pregiudizio indiretto – conseguente al mancato invio della previa comunicazione al contribuente – incidente sulla possibilità di fruire del beneficio della riduzione della sanzione pecuniaria irrogata per tardivo od omesso versamento della imposte dovute

TRIBUTI – CONTROLLO DELLA DICHIARAZIONE EX ART. 36 BIS D.P.R. N. 600 DEL 1973 – CARTELLA DI PAGAMENTO – MANCATA PREVENTIVA COMUNICAZIONE DI IRREGOLARITA’ – NECESSITA’ – ESCLUSIONE

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 23 del 29 aprile 2010 la Commissione tributaria regionale della Sicilia, accogliendo l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, riformava la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Palermo che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente G. P. avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi relativa ad IVA, IRPEF ed IVA per l’anno d’imposta 2001.

Il giudice di appello, andando di contrario avviso a quello di primo grado, sosteneva che l’art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 non prevedeva la nullità della cartella quale conseguenza dell’omessa preventiva comunicazione di irregolarità, che nel caso di specie non trovava applicazione l’art. 6 L. n. 212 del 2000 in quanto non sussisteva alcuna incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione ed infine che l’omessa comunicazione di irregolarità non aveva precluso alla contribuente la possibilità di pagare la sanzione in misura ridotta, stante l’avvertenza contenuta nella cartella impugnata.

2. Per la cassazione della sentenza di appello la contribuente ha proposto ricorso sorretto da due motivi, cui ha replicato l’Agenzia delle entrate con controricorso.

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 e 5, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta che il giudice di merito ha omesso di pronunciarsi sull’eccezione di infondatezza delle somme iscritte a ruolo, che riteneva non dovute nell’importo indicato in cartella.

2. Il motivo è inammissibile per due concorrenti ragioni.

2.1. La prima perché la ricorrente, pur prospettando la violazione di norma processuale, e precisamente dell’art. 112 cod. proc. civ., che censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., costituente

Il motivo è pertanto inammissibile per la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d’impugnazione tra loro eterogenei ed incompatibili, quali quello della violazione di norme processuali (n. 4), che, come detto, suppone un difetto di attività del giudice, e quello del vizio di motivazione (n. 5) sub specie di errore di giustificazione della decisione di merito sul fatto. Va, quindi, ribadito il principio, più volte affermato da questa Corte ed applicabile la caso di specie, secondo cui il motivo di ricorso che faccia cumulativamente riferimento alle diverse ipotesi previste dall’art. 360, primo comma, c.p.c., è inammissibile anche perché si risolve nella non consentita attribuzione al giudice di legittimità del compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d’impugnazione enunciati dall’art. 360 cod. proc. civ., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, e quindi di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse (cfr., ex multis, Cass. 19443 del 2011; n. 24781 del 2015).

2.2. Il motivo è poi inammissibile per difetto di specificità ed autosufficienza della censura.

2.3. È principio costantemente affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 14784 del 2015, n. 26489, n. 19306 e n. 14541 del 2014), che in base al disposto di cui all’art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c., secondo cui il ricorso deve contenere a pena di inammissibilità … la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e dei contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda”, che ha codificato il principio di autosufficienza, il ricorso deve contenere tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito (cfr. Cass. n. 15952 del 2007). Si è perciò di nuovo ricordato che la disposizione di cui all’art. 366 c.p.c., primo comma, n. 6, “costituente la conseguenza del principio di autosufficienza dell’esposizione del motivo di ricorso per cassazione”, impone di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, “gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso si fonda mediante riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura, oppure attraverso una riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (cfr. Cass. n. 1142 del 2014).

2.4. Con specifico riferimento, poi, al vizio di cui al n. 4 dell’art. 360 c.p.c. è stato più volte ribadito da questa Corte che l’attribuzione al giudice di legittimità del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito non è sufficiente a consentire il vaglio del denunciato vizio procedurale essendo, invece, necessario e preliminare a quell’esame, la verifica dell’ammissibilità del motivo di censura sotto il profilo della sua specificità ed autosufficienza, perché “solo quando sia stata accertata la sussistenza di tale ammissibilità diventa possibile valutare la fondatezza del motivo medesimo e, dunque, esclusivamente nell’ambito di quest’ultima valutazione, la Corte di cassazione può e deve procedere direttamente all’esame ed all’interpretazione degli atti processuali” (Cass. Sez. 5A, n. 12664 del 2012; Sez. L, n. 896 e n. 8008 del 2014). In buona sostanza, quando viene denunciato un vizio procedurale ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. riguardanti atti dei precedenti gradi di giudizio di merito, la Corte, che è anche giudice del fatto, può accedere direttamente all’esame degli atti processuali del fascicolo di merito se in tal senso sollecitato dalla parte, ma non in base a qualsiasi generica deduzione di nullità, formulata in termini meramente assertivi, ma – in conformità al requisito di autosufficienza del ricorso che trova fondamento normativo nell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6) – soltanto a seguito di una specifica allegazione dei fatti processuali e dunque di una completa ricostruzione della vicenda processuale attraverso la trascrizione del contenuto di quegli atti che, in relazione alla sequenza processuale, consentono di fornire una chiara rappresentazione del vizio denunciato (Cass. n. 12664 del 2012).

Quando, poi, la censura attiene – come nel caso qui vagliato – all’omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c., è stato affermata la necessità, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione (cfr., n. 23420 del 2011 che richiama in motivazione anche Cass., nn. 7194/2000; 6361/2007; 21226/2010).

2.5. Nel caso in esame il ricorso è sommamente carente sotto i suindicati profili in quanto la ricorrente si limita a trascrivere soltanto la parte del ricorso in primo grado in cui aveva contestato il “quantum” della pretesa tributaria insita nella cartella di pagamento, essenza nulla dire in ordine all’esito di tale motivo di impugnazione della cartella, deduce di aver reiterato la doglianza al giudice di secondo grado ai sensi dell’art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992, limitandosi a trascrivere nel ricorso (pagg. 3 e 4) una parte del tutto irrilevante del contenuto delle controdeduzioni depositate nel giudizio di appello, in cui imputa al<l’ufficio> e non 4) giudice di merito di aver omesso di replicare su quelle . </l’ufficio>

2.6. Anche con riferimento al dedotto vizio di motivazione il motivo non si sottrae ai difetti di specificità ed autosufficienza rilevati con riferimento al denunciato error in procedendo, in quanto, essendosi la ricorrente sottratta all’onere di trascrivere nel ricorso gli elementi di giudizio assuntivamente non valutati od erroneamente valutati dai giudici di appello, non avendovi provveduto neanche mediante una loro sintetica ma esauriente esposizione nel motivo, questa Corte non è messa in condizioni di effettuare la necessaria verifica sulla decisività di tali elementi (Cass. n. 3856 del 2016; n. 14784 del 2015; n. 12477 del 2002).

3. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente deduce sia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973, 2 d.lgs. n. 462 del 1997, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., sia l’omessa e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

Sostiene la ricorrente che la sentenza impugnata viola l’art. 2 d.lgs. n. 462 del 1997, giacché tale disposizione attribuisce al contribuente la possibilità di regolarizzare il versamento con applicazione delle sanzioni ridotte anche in assenza della comunicazione di irregolarità, sia in sede amministrativa che in sede processuale. Sostiene, ancora, che è contraddittoria la motivazione della sentenza impugnata laddove, da un lato, riconosce alla contribuente il diritto al pagamento delle sanzioni in misura ridotta anche in mancanza di ricezione della comunicazione di irregolarità prevista dagli artt. 36 bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, ma, dall’altro, “ritiene che la richiesta debba essere effettuata dalla contribuente entro 30 giorni dalla ricezione della cartella di pagamento e ne rimette l’apprezzamento all’attività istruttoria (arbitraria e discrezionale) dell’Ufficio”.

4. Entrambi i profili di censura esposti nel complesso motivo in esame sono infondati e vanno, pertanto, rigettati.

4.1. Invero, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, comma 3 (in materia di tributi diretti), ed il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3 (in materia di IVA), prevedono l’invio al contribuente della comunicazione di irregolarità soltanto nelle ipotesi in cui dai controlli automatici emerga “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” oppure dai controlli effettuati dall’Ufficio ai sensi del comma 2-bis (tesi a verificare il tempestivo versamento delle imposte prima della presentazione della dichiarazione) emerga “un’imposta o una maggiore imposta”, avendo la finalità di “evitare la reiterazione di errori e … consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”. Come più volte ribadito da questa Corte, si tratta di un adempimento rivolto esclusivamente ad orientare il comportamento futuro dell’interessato ed esula, quindi, dall’ambito dell’esercizio del diritto di difesa e di contraddittorio nei confronti dell’emittenda cartella di pagamento (cfr., ex multis, Cass. n. 6563 e n. 20431 del 2014; n. 26361 del 2010; n. 8137 e n. 5329 del 2012). Pertanto, in difetto del presupposto della sussistenza di un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione o dell’accertamento di una imposta maggiore o diversa da quella liquidata nella dichiarazione sottoposta a controllo – che non emerge né dal contenuto della sentenza impugnata né è stato dedotto dalla ricorrente – alcun invito preventivo a chiarimenti doveva essere inviato al contribuente dalla Amministrazione finanziaria.

4.2. L’insussistenza dei presupposti per la comunicazione d’irregolarità (consistenti in “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione”, ed il fine di “…evitare la reiterazione di errori e … consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”), essendosi nella specie al cospetto di omessi o tardivi versamenti di quanto dovuto, rende giustizia anche della tesi di parte ricorrente, secondo cui l’omessa comunicazione d’irregolarità al contribuente le avrebbe impedito di ottenere la riduzione ad un terzo delle sanzioni amministrative ai sensi del d.lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, in quanto non le spettava.

E’, infatti, orientamento di questa Corte quello secondo cui non è ravvisabile un pregiudizio indiretto – conseguente al mancato invio della previa comunicazione al contribuente – incidente sulla possibilità di fruire del beneficio della riduzione della sanzione pecuniaria irrogata per tardivo od omesso versamento della imposte dovute; e ciò, da un lato, perché l’omessa comunicazione dell’invito al pagamento prima dell’iscrizione a ruolo, con la riduzione e per gli effetti previsti dal D.Lgs. n. 462 del 1997, art. 2, comma 2, non determina – come si è detto sopra – la nullità di tale iscrizione e degli atti successivi, ma una mera irregolarità, inidonea ad incidere sull’efficacia dell’atto, e dall’altro perché l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notifica della cartella, sempreché quella comunicazione fosse dovuta (in termini, Cass. 12023 del 2015 che richiama Cass. 12 febbraio 2013, n. 3366 secondo cui l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notificazione della cartella nell’ipotesi, non ricorrente nella fattispecie, in cui, pur sussistendo i presupposti per la comunicazione d’irregolarità, essa non sia stata inviata alla contribuente, al fine di consentirle di fruire della riduzione).

Pertanto, alcuna violazione del disposto di cui al citato d.lgs. n. 462 del 1997 risulta commessa dal giudice di appello giacché, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente nel motivo in esame, tale disposizione non attribuisce affatto al contribuente il diritto di ottenere sempre, in caso di controllo automatico della dichiarazione, la riduzione delle sanzioni, prevista invece solo nel caso, nella specie non sussistente, in cui dal predetto controllo emerga “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” (art. 36 bis e 54 bis citati), cosicché neanche è sussistente la dedotta contraddittorietà della motivazione del giudice d’appello, nel senso prospettato dalla ricorrente.

5. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo ai sensi del d.m. Giustizia n. 55 del 2014.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il primo motivo di ricorso ed infondato il secondo e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in € 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.