CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 1506 del 20 gennaio 2017 – Accertamento fiscale – Mancata presentazione della dichiarazione – inversione onere della prova

CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 1506 del 20 gennaio 2017

RITENUTO IN FATTO

1. Con avviso di accertamento notificato in data 12/11/1998 al curatore fallimentare, l’Ufficio II.DD. di Termini Imerese determinava le imposte dovute da Spallitta Angelo per Irpef, Ilor e S.S.N., con riferimento all’anno d’imposta 1992, per il quale il contribuente – successivamente fallito – aveva omesso di presentare la dichiarazione; a base del calcolo era assunto un reddito d’impresa pari a C 1.105.830,79 determinato in relazione ai ricavi non contabilizzati quali risultanti da autonoma attività di indagine dell’ufficio Iva di Palermo. Avverso tale atto la curatela proponeva ricorso che veniva accolto dalla C.T.P. di Palermo, ritenendo questa fondata la preliminare eccezione di nullità dell’avviso per carenza di motivazione, per essersi l’ufficio basato esclusivamente sul separato avviso di rettifica emesso a fini Iva.

2. L’appello contro tale decisione interposto dall’ufficio era parzialmente accolto, con la sentenza in epigrafe, dalla C.T.R. della Sicilia. Esclusa preliminarmente la nullità dell’avviso per carenza di motivazione, essendo stato il contribuente comunque posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e di contestarne la fondatezza, rilevavano nel merito i giudici d’appello che, se da un lato le rimanenze non rinvenute, per concorde indicazione ammontanti ad C 960.117,65, di per sé autorizzavano la presunzione di corrispettivi evasi per un eguale importo, dall’altro, occorreva da tali ricavi comunque detrarre, onde determinare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, i costi, anch’essi da ritenere di importo pari alle rimanenze non ritrovate, risultando pertanto tale reddito pari a zero. La C.T.R. dichiarava, inoltre, non dovute le sanzioni per l’avvenuto decesso del contribuente.

3. Avverso tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle entrate articolando quattro motivi, cui resiste la curatela del fallimento di Spallitta Angelo, proponendo a sua volta ricorso incidentale condizionato, sulla base di due motivi.

CONSIDERATO IN DIRITTO

4. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo e secondo comma, e degli artt. 40 e 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. imputato il valore dei costi delle rimanenze iniziali non rinvenute nella stessa misura dei ricavi non contabilizzati, così operando una indebita commistione tra i criteri di accertamento induttivo e quelli dell’accertamento analitico.

5. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ., non consentendo la decisione impugnata di comprendere in base a quali elementi i giudici d’appello abbiano operato una automatica contrapposizione tra ricavi non contabilizzati e presunti costi di pari importo. Rileva che tale conclusione risulta illogica, «atteso che le merci sono sempre vendute ad un prezzo superiore a quello di acquisto». Sostiene che, peraltro, poiché la merce che si assume ceduta in evasione di imposta nell’anno 1992 corrisponde a quella in giacenza al 31/12/1991, i costi di acquisizione della stessa dovevano ritenersi già contabilizzati e dedotti in periodo anteriore alla suddetta data.

6. Con il terzo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo nn. 3 e 4, cod. proc. civ., per avere i giudici d’appello fondato la propria decisione su un presupposto – la sussistenza di costi ai fini della determinazione del reddito d’impresa – non dedotto e neppure dimostrato dalla società contribuente.

7. Con il quarto motivo l’amministrazione deduce, infine, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in combinato disposto con l’art. 39, comma secondo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ., per aver omesso di considerare che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, l’ufficio finanziario può avvalersi nella ricostruzione induttiva del reddito anche di presunzioni semplici, prive del requisito di gravità, precisione e concordanza, determinandosi per converso un aggravamento dell’onere della prova del contribuente, tenuto a dimostrare con rigorosa precisione i redditi percepiti.

8. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato il curatore del fallimento di Spallitta Angelo deduce «violazione e falsa applicazione dell’art. 42, commi secondo e terzo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma primo n. 3, cod. proc. civ.» per avere la C.T.R. escluso la dedotta nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, ritenendo il relativo onere soddisfatto attraverso il richiamo all’accertamento Iva separatamente operato. Sostiene che a diversa conclusione avrebbe dovuto condurre l’autonomia delle imposte e la conseguente impossibilità per l’Ufficio di utilizzare direttamente, ai fini Irpef, dati ricavati attraverso la documentazione e le procedure previste per l’accertamento dei redditi ai fini dell’Iva.

9. Con il secondo motivo il ricorrente incidentale lamenta, con riferimento alla medesima questione, insufficiente motivazione, ai sensi dell’art. 360, comma primo n. 5, cod. proc. civ., per essersi la C.T.R. limitata ad affermare che l’avviso di accertamento ha natura di pro vocatio ad opponendum senza valutare l’autonomia delle singole imposte e la differenza dei loro presupposti.

10. I motivi posti a fondamento del ricorso principale – congiuntamente esaminabili in quanto impingenti in questioni strettamente connesse (il primo e il quarto, il metodo di accertamento del reddito e la disciplina dello stesso; il secondo, la motivazione con la quale il giudice a quo ne ha ritenuto, nella specie, l’infondatezza; il terzo, i poteri del giudice in ordine ai profili censurati con gli altri motivi) – sono fondati per quanto di ragione.

10.1. Giova preliminarmente precisare che, in ipotesi quale quella di specie di mancata presentazione della dichiarazione dei redditi, i poteri accertativi dell’Ufficio trovano fondamento e disciplina non già nell’art. 38 (accertamento sintetico o standardizzato) o nell’art. 39 (accertamento induttivo o analitico- induttivo), bensì nella diversa previsione di cui all’art. 41 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (c.d. accertamento d’ufficio). A tal fine l’Ufficio, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, determina il reddito complessivo del contribuente medesimo, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all’Ilor, con facoltà di ricorso a presunzioni c.d. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o che è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio (v. Sez. 5, n. 3115 del 13/02/2006, Rv. 587322; Sez. 5, n. 9755 del 18/06/2003, Rv. 564394; Sez. 5, n. 17016 del 02/12/2002, Rv. 558879). Occorre però aggiungere che le norme in materia di accertamento richiedono che, in caso di accertamento induttivo, gli uffici accertino l’imponibile e quindi il reddito effettivo dei contribuenti e non solo i ricavi, ciò comportando che, qualora per determinati proventi non sia possibile addivenire ai costi, questi possono essere determinati induttivamente sulla base degli accertamenti compiuti. Nell’ipotesi considerata, infatti, non possono trovare applicazione le limitazioni previste dall’art. 75 T.U.I.R. (nel testo, applicabile alla fattispecie, anteriore alla riforma del 2004; v. anche, per la disciplina ancora anteriore, art. 74, commi 2 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597), in tema di prova dei costi e degli oneri ai fini dell’accertamento con metodo analitico induttivo, in quanto tale norma disciplina la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. Se così non fosse, d’altro canto – se, cioè, applicandosi estensivamente ed analogicamente detta norma si facesse coincidere, a titolo di sanzione (in relazione all’inopponibilità di poste passive non contabilizzate regolarmente), il profitto lordo con quello netto – si andrebbe addirittura al di là della ratio sanzionatoria della disposizione, in quanto si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, quanto, secondo lo stesso accertamento dell’ufficio, reddito non è: risultato, questo, collidente con il parametro costituzionale della “capacità contributiva” di cui all’art. 53, comma 1, Cost. (cfr. Corte Cost. n. 143 del 1982; v. anche Cass., Sez. 5, n. 3995 del 2009; n. 28028 del 2008) Occorre, infine, rammentare che l’impugnazione davanti al giudice tributario attribuisce a quest’ultimo la cognizione non solo dell’atto, come nelle ipotesi di impugnazione-annullamento, orientate unicamente all’eliminazione dell’atto, ma anche del rapporto tributario, trattandosi di una c.d. impugnazione-merito, perché diretta alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva (nella specie) dell’accertamento dell’amministrazione finanziaria, implicante per esso giudice la necessità di quantificare la pretesa tributaria entro i limiti posti dalle domande di parte; ne consegue che il giudice che ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali, ma di carattere sostanziale (nella specie, incongruenza delle motivazioni e dei dati posti a base della pretesa dell’ufficio), non deve limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr., Cass., sentt. nn. 3995 del 2009; 28028 del 2008; 4280 e 7791 del 2001; 3309 del 2004 e 11212 del 2007).

10.2. Alla luce di tali principi, deve ritenersi corretto l’approccio dei giudici del merito laddove essi hanno ritenuto doversi tenere conto, ai fini della determinazione induttiva, anche delle componenti negative del reddito. In effetti, nel caso di specie, l’ufficio impositore, identificando il reddito imponibile a fini di II.DD. con i ricavi presunti sulla base delle rimanenze d’esercizio non rinvenute, è incorso in un evidente salto logico, discendente dalla omessa considerazione che reddito imponibile ai fini delle imposte dirette non è tout court parificabile ai ricavi ma, ben diversamente, è la «risultante algebrica di costi e ricavi».

10.3. Non può invece convenirsi con la valutazione dei giudici a quibus laddove essi hanno ritenuto di poter parificare tali costi al valore stesso delle rimanenze finali, così in concreto vanificando l’utilizzo del dato ai fini dell’accertamento, sull’assunto che le rimanenze iniziali dell’anno successivo (eguali in ammontare alle finali dell’anno precedente) rappresentino un costo (aspetto questo specificamente censurato nel primo motivo). Nell’effettuare tale compensazione, pervenendo nella sostanza a rendere nullo il reddito accertato per l’eguaglianza tra i due valori, la commissione tributaria regionale ha fatto malgoverno del c.d. principio di continuità dei valori di bilancio, enunciato dal D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 59 e 76 (vecchia numerazione), per cui le rimanenze finali di un esercizio costituiscono esistenze iniziali dell’esercizio successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito d’esercizio. Corollario di tale principio è, infatti, che intanto le rimanenze finali di un dato esercizio possono considerarsi componenti negative del reddito prodotto in quello successivo (quali esistenze iniziali) in quanto risultino correttamente indicate in contabilità e nella dichiarazione dei redditi: il segno negativo valendo invero, in tal caso, ad ottenere, su di un piano logico-contabile, l’effetto che il loro valore di posta attiva del reddito prodotto nell’anno precedente risulti, nell’anno successivo e ai fini della determinazione del reddito in tale anno prodotto, pari a zero, così dando espressione contabile al fatto che si tratta per l’appunto di attivo preesistente e non ancora ceduto. Per converso il rispetto di tale principio consentirà di collocare correttamente nel tempo il costo relativo alla loro acquisizione e, rispettivamente, alla loro cessione o utilizzo ai fini della produzione del reddito. Nel caso di specie tutto ciò, però, non è consentito dalla omessa dichiarazione dei redditi nell’anno di riferimento che ha di fatto interrotto la continuità fiscale dei valori di bilancio. In tale contesto la commissione regionale, se, da un lato, ha correttamente avallato l’accertamento nella parte in cui ha assunto per intero il valore delle rimanenze non rinvenute quale ricavo (per effetto della fondatamente presunta cessione delle stesse), dall’altro ha però erroneamente portato in detrazione – evidentemente non cogliendo la portata e gli effetti del richiamato principio – lo stesso valore considerato quale componente negativo del reddito: operazione, questa, non consentita proprio dalla mancata dichiarazione dei redditi e dalla conseguente rottura, sul piano fiscale, della continuità dei valori di bilancio (se non vi fosse stata la quale, del resto, sarebbe venuto meno lo stresso presupposto dell’accertamento d’ufficio). Così operando la commissione ha finito, di fatto, con il presumere l’esistenza di costi di acquisizione delle merce venduta sostenuti nell’anno di riferimento (presunzione evidentemente infondata, trattandosi, com’è pacifico, di rimanenze dell’anno precedente, non rinvenute) e, correlativamente, ha erroneamente considerato due volte, ma in direzioni opposte, quello che in realtà costituiva un unico elemento fattuale (la dispersione di beni o merci preesistenti) suscettibile di dar luogo a un solo ragionamento inferenziale (la cessione dei beni al prezzo di costo e dunque l’esistenza di ricavi di valore corrispondente).

10.4. Resta nondimeno la necessità di valutare, ai fini della determinazione del reddito suscettibile di imposizione diretta, nella misura in cui sia consentito dagli accertamenti compiuti, anche – come detto – su base presuntiva, l’esistenza di costi da ritenere connessi ai ricavi in tal modo determinati. Se da un lato si deve (tornare ad) escludere che tali costi possano essere rappresentati dal valore delle stesse rimanenze finali non può, dall’altro, per ciò solo escludersi la rilevanza di altri possibili elementi di valutazione che, con riferimento ad es. alla particolare natura dei beni dispersi o al genere di attività svolta, possano ragionevolmente portare a ritenere, anche su base presuntiva, l’esistenza di spese di gestione o costi di esercizio correlati alla loro produzione e collocabili nello stesso anno cui si riferisce la ripresa fiscale. La dimostrazione di tali spese è certamente, anzitutto, interesse e onere della contribuente ma alla determinazione induttiva delle stesse può e deve pervenire, come detto sopra (v. par. 10.1), pur in mancanza di tale prova, l’ufficio e, in sua sostituzione, il giudice del merito, se e in quanto ciò sia consentito dagli accertamenti compiuti. Una tale valutazione di merito non è però consentita in questa sede, né d’altro canto emergono dalla sentenza ragioni che consentano di escluderne a priori e in radice, nel caso di specie, l’utile praticabilità.

11. Ferme le considerazioni che precedono, prima di trarre le conclusioni in ordine alle statuizioni da adottarsi in questa sede, occorre passare all’esame del ricorso incidentale condizionato, con il quale, come detto, il contribuente ripropone in sostanza le doglianze, disattese dal giudice d’appello, circa il vizio di carenza motivazionale dell’atto impositivo, in via preliminare dedotto a fondamento del ricorso introduttivo. Tali censure si espongono a un rilievo preliminare di inammissibilità per difetto di autosufficienza non essendo allegato agli atti l’avviso di accertamento, né essendone testualmente riportato il contenuto, di modo che non è consentito a questa Corte verificare la pertinenza e fondatezza delle doglianze medesime. Né la diversità della base imponibile cui è riferibile l’attività di indagine dell’ufficio Iva di Palermo i cui esiti sono richiamati dall’atto impugnato con il ricorso introduttivo è di per sé motivo che possa indurre ad escludere, a priori e con certezza, la possibilità di ricavare da essa dati utilizzabili nella determinazione del reddito ai fini delle imposte dirette e, correlativamente, l’adeguatezza della motivazione posta a fondamento di quest’ultimo accertamento.

12. In ragione delle considerazioni tutte che precedono deve pertanto pervenirsi, in accoglimento del ricorso principale, alla cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo affinché proceda a una nuova valutazione della fattispecie alla luce dei princìpi sopra esposti. Al giudice del rinvio resta anche devoluto il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, nei sensi di cui in motivazione; dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità, alla C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione.

Così deciso il 16/11/2016