CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 15190 depositata il 22 luglio 2016 – I termini di decadenza per il recupero di crediti di imposta non spettanti non decorrono dall’anno in cui è maturato il diritto alla fruizione, ma da quando il credito è stato effettivamente utilizzato in compensazione

TRIBUTI – CREDITO D’IMPOSTA PER INVESTIMENTI IN AREE SVANTAGGIATE – CREDITO D’IMPOSTA NON SPETTANTE – DECADENZA DELL’AZIONE DI RECUPERO – DECORRENZA DEL TERMINE DALL’EFFETTIVO UTILIZZO IN COMPENSAZIONE

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE

1. La società S.B.C. s.p.a. impugnava l’avviso di recupero, notificato il 5.4.2007, emesso ai sensi dell’articolo 1, comma 421, della legge 311/2004 con cui era stato recuperato a tassazione un credito d’imposta ex articolo 5 della legge 388/2000 maturato nel 2001, indicato nella dichiarazione del redditi 2002 ed utilizzato in compensazione negli anni 2002 e 2005. La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo respingeva il ricorso. Proposto appello da parte della contribuente, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia lo accoglieva sul rilievo che l’ufficio era incorso in decadenza in quanto aveva notificato l’avviso di recupero il 5 aprile 2007, oltre il termine di quattro anni, previsto dall’articolo 43 del d.p.r. numero 600/73, decorrente dal 31 dicembre 2002, anno in cui il credito era stato esposto in dichiarazione.

2. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidato ad un motivo.

Resiste con controricorso, illustrato con memoria, la contribuente.

3. Con l’unico motivo la ricorrente deduce violazione di legge, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, cod. proc. civ., in relazione all’articolo 43, comma 1, del d.p.r. 600/73, all’articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge 185/2008, convertito dalla legge numero 2/2009. Sostiene la ricorrente che il credito recuperato a tassazione era stato esposto anche nella dichiarazione dei redditi presentata nel 2003 per li periodo di imposta 2002 e l’ammontare residuo era stato poi riportata negli anni successivi, compreso il 2005. Ne derivava che I quattro anni di cui all’articolo 43, comma 1, del d.p.r. 600/73 dovevano essere computati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione in cui era stato indicato il credito indebitamente utilizzato e, nel caso di specie, il credito utilizzato in compensazione a mezzo del modello F 24 del 16 gennaio 2002 era stato indicato nella dichiarazione presentata nell’anno 2003.

4. Osserva la Corte che il ricorso è fondato. Invero in materia di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate di cui all’articolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, l’utilizzo del contributi riconosciuti dallo Stato avviene nella forma di crediti di imposta. L’art. 8, comma 5, della legge 23.12.2000 n. 388 prevede: “Il credito d’imposta è determinato con riguardo ai nuovi investimenti eseguiti in ciascun periodo d’imposta e va indicato nella relativa dichiarazione dei redditi. Esso non concorre alla formazione del reddito né della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive, non rileva ai fini del rapporto di cui all’articolo 63 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dei decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dalla data di sostenimento dei costi”. Il successivo comma 7 prevede: “Se i beni oggetto dell’agevolazione non entrano in funzione entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, il credito d’imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo dei beni non entrati in funzione. Se entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione i beni sono dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati a strutture produttive diverse da quelle che hanno dato diritto all’agevolazione, il credito d’imposta è rideterminato escludendo dagli investimenti agevolati il costo del beni anzidetti; se nel periodo di imposta in cui si verifica una delle predette ipotesi vengono acquisiti beni della stessa categoria di quelli agevolati, il credito d’imposta è rideterminato escludendo il costo non ammortizzato degli investimenti agevolati per la parte che eccede i costi delle nuove acquisizioni. Per i beni acquisiti in locazione finanziaria le disposizioni precedenti si applicano anche se non viene esercitato il riscatto. Il minore credito d’imposta che deriva dall’applicazione del presente comma è versato entro il termine per il versamento a saldo dell’Imposta sul redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le ipotesi ivi indicate.”

Ora, l’avviso di recupero, da emanarsi a norma dell’art. 43 d.p.r. 600/73 entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (termine prorogato ad otto anni dall’articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge 185/2008, convertito dalla legge numero 2/2009), può essere emesso non solo per recuperare la somma corrispondente all’utilizzo del credito oltre la percentuale consentita ma anche per la ritenuta inesistenza dei crediti opposti in compensazione, anche qualora, in relazione a diverse annualità ove il credito è stato utilizzato, detto controllo non ha avuto luogo. Ciò che assume rilievo ai fini fiscali, invero, è l’utilizzazione del credito da parte del contribuente, che può essere effettuata in tutto od in parte solo in alcuni periodi di Imposta a scelta del contribuente medesimo, purché nei limiti della percentuale consentita. Ne deriva che il controllo sulla spettanza del contributo, che l’Amministrazione è tenuta ad effettuare a pena di decadenza entro il termine stabilito, va effettuato in relazione a ciascun periodo di imposta in relazione al quale il contribuente ha utilizzato il credito.

Siffatta lettura della norma è supportata dalla lettera delle disposizioni che si sono succedute nel tempo in materia di riscossione dei crediti indebitamente utilizzati, ove la facoltà di controllo degli importi a credito non è limitato ai tempo ed alla percentuale di fruibilità, ma si estende all’esistenza stessa del credito. Basti considerare che l’art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 30 dicembre 2004 prevede “… per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, l’Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973”. E l’articolo 27, comma 16, del decreto-legge 185/2008, convertito dalla legge numero 2/2009 prevede “… l’atto di cui all’articolo 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’articolo 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”. Infine il successivo comma 17 prevede ” La disposizione di cui al comma 16 si applica a decorrere dalla data di presentazione del modello di pagamento unificato nel quale sono indicati crediti inesistenti utilizzati in compensazione in anni con riferimento ai quali alla data di entrata in vigore della presente legge siano ancora pendenti i termini di cui al primo comma dell’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633″.

Va, dunque, affermato il seguente principio di diritto “L’avviso di recupero, da emanarsi a norma dell’art. 43 d.p.r. 600/73 entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (termine prorogato ad otto anni dall’articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto-legge 185/2008, convertito dalla legge numero 2/2009), può essere emesso non solo per recuperare la somma corrispondente all’utilizzo del credito oltre la percentuale consentita ma anche per il recupero di crediti opposti in compensazione ritenuti inesistenti, quand’anche il termine sia scaduto in relazione a periodi di imposta pregressi ove il credito è stato utilizzato per la percentuale consentita.”

Occorre, poi, precisare che, giusta l’art. 8, comma 7, della legge 388/2000, il contribuente che non ponga in funzione i beni entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione o dismetta i beni acquisiti entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale sono entrati in funzione i beni stessi è tenuto a rideterminare il credito di imposta in relazione agli eventi verificatisi ed a versare l’imposta indebitamente portata in compensazione entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul redditi dovuta per il periodo in cui si verificano tali ipotesi, termine dal quale decorre il potere accertativo dell’Ufficio relativamente all’adempimento di tale obbligo.

Il ricorso va, dunque, accolto e l’impugnata decisione va cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, che, adeguandosi ai principi esposti, procederà alle necessarie verifiche e deciderà nel merito oltre che sulle spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso dell’Agenzia Entrate, cassa l’impugnata decisione e rinvia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia.