CORTE di CASSAZIONE sentenza n. 15830 depositata il 29 luglio 2016 – la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dall’art. 37, comma 3, del D.p.r. 29.09.1973, n. 600 non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto di imposta

ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI – RETTIFICA – DISCIPLINA ANTIELUSIVA – PRESUPPOSTI

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate ha proceduto a rettifica del reddito, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, nei confronti di L.S.G., imputando a quest’ultimo redditi formalmente realizzati dalla societa’ Credit Securization LLC, controllata da “Joguvi”, a sua volta controllata dallo S., sul presupposto che la societa’ fosse un soggetto meramente interposto.

La vicenda puo’ cosi riassumersi.

LLC ha acquistato crediti che Federconsorzi vantava nei confronti dello Stato e della Regione Puglia, riuscendo, dopo qualche tempo, ad incassarne il pagamento.

LLC, all’epoca, era formalmente una societa’ americana.

Una volta acquistati i crediti da Federconsorzi, LLC ha costituito in Italia la Credsec, come sua stabile organizzazione societaria, cedendole i crediti acquistati da Federconsorzi. Come corrispettivo della cessione e’ stato pattuito che Credsec si accollasse la restituzione di un finanziamento infruttifero erogato da L.S. a LLC.

L’Agenzia ha ritenuto, sul presupposto della fittizieta’ del finanziamento, che il profitto della cessione dei crediti, fosse direttamente di S., che lo avrebbe percepito sotto forma di restituzione del finanziamento, in realta’ mai da lui erogato alla cedente (LLC).

L.S. ha impugnato l’avviso di accertamento, assumendo di essere estraneo al guadagno connesso alla cessione dei crediti, in realta’ realizzato da LLC e non da lui; di essere comunque residente e cittadino britannico e dunque di non trovarsi, in ipotesi, nella condizione di soggetto fiscale in Italia.

La Commissione provinciale ha accolto solo parzialmente il ricorso relativamente all’ammontare del dovuto.

Su appello del contribuente, la Commissione regionale ha riformato la decisione di primo grado, riconoscendo che i redditi vanno imputati alla societa’, e che comunque lo S., avendo residenza fiscale inglese, non e’ soggetto al Fisco italiano.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso l’Agenzia, deducendo dieci motivi.

Si e’ costituito con controricorso il contribuente, che ha proposto ricorso incidentale condizionato depositando altresi’ memoria aggiuntiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.- Con il primo motivo l’Agenzia fa valere omessa pronuncia su un fatto rilevante e controverso, ai sensi del nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

La ricorrente in appello aveva fatto valere un argomento preciso a sostegno della mera interposizione di LLC.

Aveva cioe’ depositato una schermata tratta dal sito internet americano dedicato alla registrazione delle societa’ commerciali, da cui risultava che la LLC era stata registrata in America come societa’ di comodo e che in quel paese non risultava di fatto operante.

Piu’ precisamente, si trattava di una nota interna cui era allegato tale documento informatico, successivamente tradotto in italiano dalla stessa Agenzia delle Entrate.

Secondo la ricorrente la decisione impugnata non avrebbe tenuto in alcuna considerazione questo documento, decisivo per la dimostrazione della interposizione della LLC nella operazione di acquisto dei crediti.

2.- Con il secondo motivo si denuncia omessa motivazione su un fatto rilevante e controverso. La decisione impugnata non avrebbe motivato sulla questione relativa alla assenza di prova dei finanziamenti che il contribuente assume di avere erogato a LLC.

3.- Il terzo motivo denuncia erronea interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37.

L’Agenzia aveva fatto valere l’interposizione della LLC, invocando l’art. 37, in base al quale era da presumere che i redditi fossero effettivamente dello S.. La norma dispone, infatti, nel senso che sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche per presunzioni, che egli ne e’ l’effettivo titolare, anche per interposta persona.

Assume la ricorrente che la Commissione avrebbe erroneamente inteso quella norma, ritenendola limitata all’interposizione fittizia, e dunque escludendone l’applicazione alla fattispecie in esame.

Cosi facendo la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto del fatto che la norma colpisce qualsiasi forma di elusione, sia essa realizzata mediante interposizione fittizia che reale.

4.- Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 nonche’ 2 TUIR e art. 43 c.c. relativamente alla residenza fiscale.

L’Agenzia parte dall’assunto per cui l’iscrizione del contribuente nei registri AIRE non e’ affatto determinante per ritenerlo soggetto d’imposta in paese diverso. Nonostante l’iscrizione AIRE, infatti, si puo’ ritenere fiscalmente residente in Italia un contribuente qualora proprio in Italia costui abbia il centro principale dei suoi affari ed interessi.

Secondo la ricorrente la residenza fiscale italiana era stata presunta sulla base di una serie di elementi, che andavano valutati complessivamente ai fini dell’accertamento del luogo di residenza, mentre la decisione impugnata si e’ limitata ad un esame separato, escludendo caso per caso, e senza una valutazione complessiva, che ciascuno di essi potesse indicare una residenza fiscale italiana.

5.- Con il quinto motivo la ricorrente denuncia violazione delle norme sul trattato con il Regno Unito contro la doppia imposizione.

Ritiene che la sentenza impugnata abbia errato nell’intendere il significato delle disposizioni del Trattato, il quale prevede che solo in caso di doppia residenza si applica il criterio dell’abitazione permanente, mentre nel caso di specie, lo stesso contribuente sosteneva di avere una residenza sola, nel Regno Unito, caso nel quale dunque quel criterio non vale, e l’Agenzia puo’ ritenere la residenza fiscale come diversa da quella anagrafica.

Tuttavia, anche ad utilizzare il criterio della “abitazione permanente”, la sentenza sarebbe errata, proprio perche’, dall’insieme dei dati raccolti, l’abitazione permanente sarebbe in Italia, mentre non e’ emerso alcun segno di residenza nel Regno Unito.

6.- Con il sesto motivo, in via gradata rispetto al quinto, si denuncia omessa motivazione rispetto ad un punto decisivo e controverso.

Infatti, a fronte dei numerosi elementi addotti dall’Agenzia a dimostrazione della residenza fiscale in Italia, la sentenza impugnata non avrebbe considerato adeguatamente il quadro emerso, trascurando l’esame complessivo di tali elementi e concludendo apoditticamente per la residenza estera.

7.- Con il settimo motivo l’Agenzia denuncia violazione di legge nella parte in cui il giudice di secondo grado ha immotivatamente ritenuto la nullita’ dell’avviso di accertamento, dovuta ad una pretesa contraddittorieta’ della motivazione dell’atto impositivo.

Secondo la decisione di secondo grado, infatti, l’avviso di accertamento sarebbe stato, da un lato, basato sulla interposizione fittizia della societa’ e dall’altro su quella reale, due asserzioni tra loro ritenute incompatibili.

Deduce l’Agenzia che invece non v’e’ alcuna contemporanea affermazione della reale e della fittizia interposizione, quanto, piuttosto, la tesi che la societa’ era comunque un soggetto interposto, e fittizi erano i finanziamenti.

Con l’ottavo motivo, in via subordinata, il ricorrente lamenta il mancato esame della correttezza dell’accertamento.

8.- Con il nono motivo si fa valere violazione e falsa applicazione degli artt. 100, 101, e 112 c.p.c.. lamentando che erroneamente la sentenza impugnata aveva ritenuto preclusa dai limiti della domanda una qualificazione della fattispecie in termini di abuso del diritto senza considerare che l’Ufficio aveva ritenuto complessivamente elusivo il procedimento posto in essere dal contribuente.

Si e’ trattato dunque della mera qualificazione delle questioni comunque poste dalla parte, e non gia’ di pronuncia su questioni mai introdotte.

9.- Con il decimo motivo, infine, l’Agenzia denuncia nullita’ della sentenza, in quanto la motivazione costituirebbe la pedissequa ripetizione dei motivi di appello, anzi l’esatta ripetizione di quello, al punto che sembra incorporarlo meramente.

10.- La controversia ha due aspetti.

In primo luogo, la decisione impugnata ha ritenuto infondata la tesi dell’Agenzia secondo cui la societa’ LLC e’ meramente interposta; tesi consistente nel ritenere che i redditi da cessione dei crediti, che formalmente figurano come prodotti dalla societa’ LLC, in realta’ sono stati di fatto percepiti dal controricorrente. In secondo luogo, la sentenza di secondo grado ha ritenuto che, anche ammesso che i redditi debbano imputarsi allo S., costui non ha l’obbligo di dichiararli in Italia, essendo soggetto fiscalmente residente nel Regno Unito.

Sulla questione della interposizione l’Agenzia fa valere, con il terzo motivo, una violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, la cui erronea interpretazione ha portato i giudici di secondo grado ad escludere l’abuso ed a ritenere effettiva l’operazione. L’accoglimento di questo motivo, nei termini che seguono, determina l’assorbimento dei motivi primo, secondo, ottavo e nono.

Conseguentemente il terzo motivo di ricorso (quello sulla interpretazione da dare all’art. 37) va valutato unitamente al settimo (sulle conseguenze che tale interpretazione produce quanto al ritenuto vizio di ultrapetizione).

Va dunque considerato per primo il terzo motivo di ricorso.

11.- L’Agenzia aveva indicato alcuni elementi (riportati alle pagine 30-35 del ricorso) in base ai quali si poteva ritenere che ricorresse l’ipotesi prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, ossia l’interposizione nel possesso dei redditi.

Aveva in particolare sostenuto che quegli elementi indicavano un abuso, a fini elusivi, dell’intera operazione di acquisto dei crediti.

La decisione di secondo grado ha escluso l’applicazione di quella norma, e dunque ha evitato di valutare gli elementi alla luce di essa, sostenendo la tesi che l’art. 37 si riferisce alla sola interposizione fittizia, e che, essendo invece la societa’ LLC effettivamente esistente, non poteva ritenersi soggetto fittiziamente interposto.

Conseguentemente la conclusione assunta dal giudice di appello ha come presupposto l’avere interpretato l’art. 37 come riferito alle sole interposizioni fittizie, o alle operazioni simulate.

Questo assunto e’ infondato, sia perche’ l’interposizione fittizia non richiede affatto l’inesistenza del soggetto interposto sia perche’ il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3 (“sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne e’ l’effettivo possessore per interposta persona”) e’ norma, invece, che si riferisce a qualsiasi ipotesi di interposizione, anche a quella reale.

Come ripetutamente affermato da questa Corte, con orientamento ormai costante: “in tema di accertamento rettificativo dei redditi, la disciplina antielusiva dell’interposizione, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3, non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta;

ne deriva che il fenomeno della simulazione relativa, nell’ambito della quale puo’ ricomprendersi l’interposizione fittizia di persona, non esaurisce il campo di applicazione della norma, ben potendo attuarsi lo scopo elusivo anche mediante operazioni effettive e reali.” (Cass. 25671 del 2013; Cass. n. 21794 del 2014; Cass. 21952 del 2015).

In sostanza, la norma considera elusive le operazioni, che simulate o reali che siano, costituiscono il mezzo per aggirare l’applicazione della normativa fiscale sfavorevole.

Il fatto dunque che la societa’ LLC fosse reale e che avesse effettivamente acquistato i crediti, di per se’, non poteva costituire ragione per ritenere inapplicabile il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37.

L’infondatezza della tesi del secondo grado e’ nell’aver ritenuto l’ambito della norma come limitato alle operazioni simulate, e di avere di conseguenza concluso che quelle effettive non possano prestarsi ad eludere l’applicazione del regime fiscale di riferimento.

L’art. 37, invece, secondo l’insegnamento costante di questa Corte, colpisce ogni uso improprio o ingiustificato di strumenti giuridici, pur di per se’ legittimi, quando l’uso che se ne fa e’ volto a realizzare l’elusione.

La sentenza va pertanto cassata con affermazione del principio di diritto per cui il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3 va inteso nel senso che imputa al contribuente i redditi che siano formalmente di un soggetto interposto, quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che il contribuente ne e’ l’effettivo titolare; senza che si debba distinguere tra interposizione fittizia e reale. Conseguentemente, il suo contenuto non e’ limitato alle operazioni simulate, come ha ritenuto la decisione impugnata.

12- Da quanto detto risulta fondato il settimo motivo. La decisione impugnata, proprio assumendo la riconducibilita’ all’art. 37, della sola interposizione fittizia ha ritenuto contraddittoria la motivazione dell’accertamento (ed anche della sentenza di primo grado) laddove veniva dato rilievo sia ai pretesi fatti simulatori (relativi al finanziamento ed al relativo accollo) sia a fatti di pretesa interposizione (relativi alla titolarita’ dei crediti oggetto di cessione).

In realta’, l’Agenzia aveva contestato una interposizione nel possesso dei redditi caratterizzata dall’uso elusivo e strumentale della operazione posta in essere, senza distinguere tra i fatti simulatori e quelli di interposizione reale.

La decisione impugnata erroneamente ha ritenuto dunque che l’avviso di accertamento contestasse la sola ipotesi di interposizione fittizia, mentre invece ha contestato l’elusione di cui all’art. 37, comma 3. Elusione, che, come si e’ detto, si sarebbe realizzata attraverso operazioni effettivamente poste in essere, cosi come attraverso simulazioni. Con la conseguenza che non sussiste la ritenuta contraddizione logico-giuridica.

Restano percio’ assorbiti il primo, il secondo, l’ottavo ed il nono motivo.

13.- Il quarto motivo e’ relativo ad una questione logicamente subordinata. Nell’ipotesi in cui si accertasse l’interposizione, il contribuente contesta comunque di dover dichiarare i redditi in Italia essendo soggetto fiscale britannico.

Sulla residenza fiscale italiana, l’Agenzia aveva addotto alcuni elementi, che la decisione impugnata ha ritenuto, singolarmente considerati, come irrilevanti. Il giudice di secondo grado non ha proceduto alla complessiva valutazione di quegli elementi proprio sull’assunto che, da soli, singolarmente intesi, non indicassero alcunche’ circa la residenza fiscale italiana.

La tesi e’ errata.

Infatti e’ giurisprudenza costante di questa Corte che: “in tema di prova per presunzioni, il giudice, posto che deve esercitare la sua discrezionalita’ nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, e’ tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positivita’ parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, e’ doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimita’ la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento.” (Cass. n. 9108 del 2012; Cass. 19894 del 2005; Cass. sez u. 584 del 2008).

La decisione va pertanto cassata nella parte in cui ha ritenuto di doversi limitare ad una valutazione analitica dei singoli elementi indiziari senza procedere poi ad una valutazione complessiva di quelli ritenuti potenzialmente probanti.

Il giudice di rinvio dovra’, pertanto, nel valutare se gli indizi di residenza fiscale italiana, allegati dall’Agenzia siano sufficienti, attenersi alla predetta massima di giudizio.

Restano assorbiti il quinto ed il sesto motivo.

14.- L’ultimo motivo, che denuncia nullita’ della sentenza, per coincidenza della motivazione con i motivi di appello, e’ infondato alla luce di Cass. sez. un. n. 642 del 2015: “Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non e’ nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non puo’ ritenersi, di per se’, sintomatica di un difetto d’imparzialita’ del giudice, al quale non e’ imposta l’originalita’ ne’ dei contenuti ne’ delle modalita’ espositive, tanto piu’ che la validita’ degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato”.

15.- Va dichiarato invece inammissibile il ricorso incidentale condizionato.

L’appellante si duole del fatto che la sentenza di secondo grado ha rigettato l’appello nella parte in cui denunciava nullita’ della decisione di primo grado per difetto assoluto di motivazione.

La sentenza di appello sarebbe dunque viziata da errore in procedendo, oltre che per difetto di pronuncia su una domanda espressa.

In realta’ l’impugnazione, in tali termini, della decisione di secondo grado e’ inammissibile per difetto di interesse.

Infatti, anche se la sentenza di secondo grado avesse dichiarato (accogliendo l’appello) la nullita’ di quella di primo grado, per difetto di motivazione, avrebbe dovuto conseguentemente pronunciare nel merito. Cio’ che in effetti e’ avvenuto, con decisione favorevole al contribuente, che dunque non ha interesse a ricorrere per Cassazione.

La decisione va dunque cassata per i motivi suddetti e rinviata alla Commissione Tributaria regionale di Roma, in diversa composizione, che provvedera’ altresi’ alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimita’.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo, il quarto ed il settimo motivo, rigetta il decimo, assorbiti tutti gli altri; dichiara inammissibile il ricorso incidentale. Cassa la decisione impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimita’.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da’ atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo.